Matīss Auziņš

Projektu vadītājs nodokļu konsultāciju nodaļā, PwC Latvija

Šajā rakstā aplūkojam Eiropas Savienības Tiesas (EST) spriedumu lietā C-606/22 par tiesībām saņemt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atmaksu gadījumos, kad nodokļa maksātājs piemērojis augstāku PVN likmi, nekā paredzēts likumā. Spriedums ir svarīgs, jo tas paskaidro PVN direktīvas principu piemērošanu praksē, kad pircējam ir izsniegts kases čeks, kuru grozīt, lai tajā būtu norādīta pareizā PVN likme, un pircējam atmaksāt pārmaksāto nodokli, nav praktiski iespējams.

Sprieduma pamatā ir Polijas nodokļu administrācijas un uzņēmuma B. sp. z o.o. strīds par PVN atmaksu saistībā ar uzņēmuma pārdotajiem sporta kluba abonementiem. Uzņēmums iesniedza koriģētas PVN deklarācijas, apgalvojot, ka darījumam faktiski bija jāpiemēro samazināta PVN likme (8%, nevis 23%), pamatojoties uz Polijas nodokļu administrācijas prakses maiņu. Nodokļu administrācija atteicās atzīt PVN pārmaksu par attiecīgajiem periodiem, norādot, ka uzņēmums nav izsniedzis koriģētus nodokļa rēķinus, kas būtu bijis nepieciešams saskaņā ar Polijas PVN likumu. Turklāt nodokļu administrācija uzskatīja – tā kā uzņēmums bija iekasējis no galapatērētājiem nodokli 23%, nevis 8% apmērā, tam visa iekasētā summa jāiemaksā valsts budžetā, pretējā gadījumā uzņēmums nepamatoti iedzīvotos.

Lietu izskatīja Polijas administratīvās tiesas, nonākot pie pretrunīgiem secinājumiem. Pirmās instances tiesa atcēla nodokļu administrācijas lēmumu, atzīstot, ka PVN summas iespējams koriģēt, pamatojoties uz kases aparātu čekiem. Otrās instances tiesa pieņēma nodokļu administrācijas apelāciju un lūdza EST sniegt prejudiciālu nolēmumu par PVN direktīvas un PVN principu interpretāciju šajā jautājumā.

Savā spriedumā EST atzina, ka PVN direktīva un PVN principi nepieļauj tādu praksi, kas liedz koriģēt samaksāto PVN, kad preces un pakalpojumi ir sniegti patērētājiem, piemērojot nepamatoti augstu PVN likmi, tikai tāpēc, ka par darījumu ir izsniegts kases aparāta čeks, nevis PVN rēķins. Arī šādā gadījumā nodokļa maksātājam ir jābūt iespējai pieprasīt PVN atmaksu.

Tiesa papildus vērtē, vai uzskatāms, ka šajā situācijā PVN atmaksa nodokļa maksātājam radītu nepamatotu iedzīvošanos. Tiesa norāda, ka iedzīvošanās nav notikusi, ja var konstatēt, ka nodokļa maksātājs, kurš atbilstoši nodokļu administrācijas sākotnēji piedāvātajai interpretācijai bija piemērojis PVN 23% likmi, bija nelabvēlīgākā situācijā nekā tā tiešie konkurenti, kuri piemēroja samazinātu PVN likmi. Nelabvēlīgāka situācija var pastāvēt vai nu tādēļ, ka šī likme daļēji vai pilnībā tika pārnesta uz preču cenām, ietekmējot uzņēmuma konkurētspēju salīdzinājumā ar konkurentu piemērotajām cenām un tādējādi, iespējams, arī uzņēmuma pārdošanas apjomu, vai arī peļņas samazinājuma dēļ, ko uzņēmums veica, lai saglabātu konkurētspējīgas cenas. Tātad tāda dalībvalsts nodokļu administrācijas prakse, kādu ir aprakstījusi iesniedzējtiesa, arī ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam. No EST judikatūras izriet, ka Savienības tiesībās nav aizliegts paredzēt valsts tiesību sistēmā atteikumu atlīdzināt kļūdas dēļ ieturētos nodokļus, ja tas rada nepamatotu iedzīvošanos personām, kam ir tiesības uz šādu atlīdzību. Savienības tiesībām neatbilstīgi iekasēto nodokļu, nodevu un obligāto maksājumu atmaksāšana nav obligāta, ja tiek konstatēts, ka persona, kurai tie bija jāveic, tos faktiski ir pārnesusi uz citiem subjektiem. Katras dalībvalsts iekšējā tiesību sistēmā ir jāparedz nosacījumi, kādos šādas prasības var tikt izpildītas, tomēr šiem nosacījumiem jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem. Tādējādi tieši ar nosacījumu, ka nodokļa maksātājam nepamatotā nodokļa ekonomiskais slogs ir pilnībā jāneitralizē, dalībvalsts var atteikt atmaksāt pārmaksāto PVN tādēļ, ka šādas atmaksāšanas dēļ nodokļa maksātājs nepamatoti iedzīvotos. Tas, vai ir nepamatota iedzīvošanās, ko, ievērojot ES tiesības, nepamatoti samaksāta nodokļa atmaksa radītu nodokļa maksātājam, un tās apmērs ir fakta jautājums, kurš ir valsts tiesas kompetencē, jo valsts tiesa brīvi vērtē pierādījumus, kas tai tiek iesniegti tādas ekonomiskās analīzes beigās, kurā ir ņemti vērā visi atbilstošie apstākļi.

Līdz ar to EST nonāk pie secinājuma, ka pat gadījumos, kad ir izsniegts kases čeks, nodokļa maksātājam, kurš kļūdaini ir piemērojis pārāk augstu PVN likmi, ir tiesības iesniegt atmaksas pieteikumu dalībvalsts nodokļu administrācijai, jo tā var atsaukties uz nodokļa maksātāja nepamatotu iedzīvošanos tikai tad, ja ekonomiskās analīzes, kurā ņemti vērā visi atbilstošie apstākļi, rezultātā nodokļu administrācija ir konstatējusi, ka ekonomiskais slogs, ko nepamatoti iekasētais nodoklis ir radījis nodokļa maksātājam, ir pilnībā neitralizēts.

No ģenerāladvokāta secinājumiem papildus izriet, ka šajā gadījumā varētu nepastāvēt risks zaudēt valsts budžeta nodokļu ieņēmumus, jo pakalpojums tika sniegts vienīgi galapatērētājiem, kam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli. Ģenerāladvokāta secinājumos plašāk skaidrots, ka nodokļa maksātāja nepamatota iedzīvošanās nenotiek, ja ir nolīgta fiksēta cena. Tas, ka galapatērētāji ir samaksājuši galīgo cenu, kas aprēķināta kļūdaini (jo tajā bija iekļauta pārāk liela PVN daļa un pārāk maza peļņas daļa), neliedz atmaksāt nodokli.

Mūsuprāt, spriedums varētu labvēlīgi ietekmēt PVN atmaksu līdzīgos gadījumos Latvijā, jo tas norāda, ka nodokļa maksātājiem ir jābūt iespējai koriģēt savu nodokļa bāzi un ka tie varētu saņemt atmaksu, ja ir piemērojuši nepareizu PVN likmi, pat ja būtu apgrūtinoši labot darījumu dokumentus un atmaksāt kļūdaini iekasēto PVN pircējam. Šādā gadījumā būtu jāveic ekonomiskā analīze, kuras secinājumi norādītu, vai nav notikusi iedzīvošanās.