Matīss Auziņš

Projektu vadītājs nodokļu konsultāciju nodaļā, PwC Latvija

Mēs savā praksē esam saskārušies ar diametrāli pretējiem Valsts ieņēmumu dienesta (VID) viedokļiem par to, kā valsts vai Eiropas Savienības (ES) fondu piešķirtais finansējums ietekmē pievienotās vērtības nodokli (PVN). Tādēļ personām, kas šādu finansējumu saņem, šis jautājums ir rūpīgi jāpārdomā un, iespējams, PVN piemērošana savlaicīgi jāsaskaņo ar VID. Lai palīdzētu orientēties, šajā rakstā sniegsim vadlīnijas, balstoties uz vērtējumu, ko 2024. gada 4. jūlijā savā spriedumā lietā C‑87/23 izteikusi Eiropas Savienības Tiesa (EST). Lietas pamatā ir biedrības “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” (LIKTA) strīds ar VID.

Domājot, vai saņemtajam maksājumam ir piemērojams PVN, jāatceras, ka pamatā PVN objekts ir preču piegāde un pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, ko veic persona, kas darījumā iesaistās kā nodokļa maksātājs.

Nodokļa maksātājs ir jēdziens, ar kura palīdzību primāri nošķir darbību, kurai ir saimnieciskās darbības raksturs, no citas darbības. Piemēram, privātpersonas veikta personīgā īpašuma atsavināšana, pat ja tā veikta par atlīdzību, nebūs PVN objekts, izņemot gadījumu, kad darījumu regularitāte vai citi apstākļi norāda uz saimnieciskās darbības pazīmēm.

Arī pretendēt uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir tiesīgs tikai nodokļa maksātājs, turklāt reģistrēts nodokļa maksātājs, ja preces iegādātas un pakalpojumi saņemti ar PVN apliekamu darījumu nodrošināšanai.

Biedrību un nodibinājumu likums nosaka, ka biedrība ir brīvprātīga personu apvienība, kas nodibināta, lai sasniegtu statūtos paredzēto mērķi, kam nav peļņas gūšanas rakstura. Biedrībai ir tiesības papilddarbības veidā veikt saimniecisko darbību, lai sasniegtu savus mērķus. Biedrības ienākumus drīkst izmantot vienīgi statūtos noteiktā mērķa sasniegšanai. Peļņu, kas gūta no biedrības vai nodibinājuma veiktās saimnieciskās darbības, nedrīkst sadalīt starp biedrības biedriem vai nodibinājuma dibinātājiem.

Šajā lietā LIKTA, reģistrēts nodokļa maksātājs, organizēja un īstenoja apmācību pakalpojumus, kas tika līdzfinansēti no Eiropas Reģionālās attīstības fonda (ERAF) līdzekļiem (vidēji 30% no pakalpojuma vērtības sedza pakalpojuma saņēmēji, 70% no ERAF līdzekļiem). LIKTA resursi pakalpojuma nodrošināšanai bija nepietiekami, tāpēc apmācību nodrošināšanai tā piesaistīja trešās personas, kas tās vārdā sniedza pakalpojumus pakalpojumu saņēmējiem, ar kuriem LIKTA bija noslēgusi vienošanos. Faktiskie pakalpojumu sniedzēji izrakstīja rēķinus LIKTA, piemērojot pakalpojumam PVN, kuru LIKTA atskaitīja kā priekšnodokli. LIKTA uzskatīja, ka sniegtās apmācības ir PVN objekts, un darījumam piemēroja PVN, izrakstot nodokļa rēķinus pakalpojuma saņēmējiem.

VID neļāva atskaitīt priekšnodokli, jo uzskatīja, ka LIKTA neveic saimniecisko darbību. VID ieskatā – tā kā šos projektus varēja īstenot tikai biedrības vai valsts pārvaldes iestādes, nevis komersanti, projekti neparedzēja iespēju gūt peļņu, un to organizēšana pati par sevi nevar būt saimnieciska darbība.

Strīds nonāca tiesā un Latvijas Administratīvā apgabaltiesa nolēma uzdot prejudiciālus jautājumus EST:

• Vai PVN mērķiem jāuzskata, ka LIKTA ir sniegusi pakalpojumus, kurus tā no faktiskajiem pakalpojuma sniedzējiem iegādājusies šī projekta nodrošināšanai?
• Vai biedrība šajā situācijā ir nodokļa maksātājs?
• Kas ir ar PVN apliekamā darījuma vērtība, ja pakalpojuma faktiskais saņēmējs sedz tikai 30% no pakalpojuma vērtības, bet pārējais tiek segts no ERAF līdzekļiem?

Raksta turpinājumā sīkāk aplūkosim aspektus, kam pievērsa uzmanību EST, izskatot strīdu, un ko mēs varam no tā secināt, analizējot savas situācijas.

Vai pakalpojums ir sniegts par atlīdzību?

Saskaņā ar EST judikatūru pakalpojumu sniegšana ir veikta par atlīdzību un tādējādi apliekama ar PVN tikai tad, ja pastāv tieša saikne starp šo pakalpojumu sniegšanu un faktiski saņemto atlīdzību. Tieša saikne ir konstatējama, ja starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegto pakalpojumu. Turklāt, lai pakalpojumu uzskatītu par tādu, kas sniegts par atlīdzību:

• nav obligāti saņemt atlīdzību tieši no pakalpojumu saņēmēja – to var saņemt arī no trešās personas;
• nav būtiski, vai pakalpojuma cena ir augstāka vai zemāka par pašizmaksu vai tirgus cenu.

Biedrība savā vārdā izraksta nodokļa rēķinus par apmācībām to saņēmējiem, pamatojoties uz noslēgto vienošanos ar apmācību pakalpojumu saņēmēju. Uzņēmums, kurš faktiski veica apmācības, rīkojās biedrības vārdā un interesēs un par savu sniegto pakalpojumu izrakstīja rēķinu biedrībai. Tātad nav šaubu, ka biedrība ir uzskatāma par apmācību pakalpojumu sniedzēju attiecībā pret šo pakalpojumu faktisko saņēmēju, un nav nozīmes tam, ka biedrība pakalpojuma nodrošināšanai izmantoja apakšuzņēmēja pakalpojumus, nevis pieņēma darbā pati savus darbiniekus. Tas, ka apmācību pakalpojumu sniegšana tiek finansēta no ERAF līdzekļiem, neliedz kvalificēt šo darījumu kā pakalpojuma sniegšanu par atlīdzību, jo atlīdzību par pakalpojumu sniegšanu var saņemt arī no trešās personas. Tiesas vērtējumu nemaina arī tas, ka biedrība no šī projekta negūst peļņu.

Vai biedrība, kuras darbība ir vērsta uz ERAF finansētu valsts atbalsta programmu īstenošanu, ir uzskatāma par nodokļa maksātāju, kas veic saimniecisku darbību?

Tā kā apmācību pakalpojumu sniegšana atbilst kritērijiem, kuri ļauj to kvalificēt kā pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību PVN mērķiem, jānovērtē, vai biedrība darbojās kā nodokļa maksātājs. Saskaņā ar PVN direktīvu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no tās mērķa vai rezultāta. Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisko darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par saimniecisku darbību. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus it īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.

Tiesa vērš uzmanību, ka saimnieciskā darbība tiek aplūkota pati par sevi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem. Tādēļ tas, ka savas korporatīvās formas dēļ biedrībai ir bezpeļņas organizācijas statuss un saimniecisku darbību tā drīkst veikt tikai kā ieņēmumus radošu papildu nodarbi, neliedz to uzskatīt par nodokļa maksātāju. Arī fakts, ka apmācības lielākoties tiek finansētas no ERAF līdzekļiem, neietekmē to, vai biedrības veiktā darbība ir vai nav saimnieciska, jo “saimnieciskās darbības” jēdziens ir piemērojams neatkarīgi no tā, kādu finansējuma veidu izvēlējies attiecīgais subjekts, ieskaitot valsts subsīdijas.

Kas ir nodokļa bāze?

Ņemot vērā secinājumu, ka, lai darījumu kvalificētu kā pakalpojuma sniegšanu par atlīdzību, nav nozīmes tam, ka pakalpojuma sniedzējs no saņēmēja par pakalpojumu saņem tikai daļēju atlīdzību un atlikusī vērtība tiek segta no ERAF līdzekļiem, nodokļa bāze ir visa pakalpojuma sniedzēja saņemtā kopsumma (30% no pakalpojuma saņēmēja plus 70% no ERAF).

Līdz ar to tiesas ieskatā biedrība bija rīkojusies pareizi, piemērojot PVN pilnai darījuma vērtībai, kuru veidoja apmācību pakalpojumu saņēmēju veiktais maksājums un ERAF līdzekļi, kā arī atskaitot priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem no apakšuzņēmējiem – personām, kas bija iesaistītas apmācību pakalpojumu nodrošināšanā. 

Ja no ERAF un apmācību pakalpojumu saņēmējiem saņemtos maksājumus uzskatītu par izmaksu kompensāciju, tad PVN nebūtu jāpiemēro un priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem nevarētu atskaitīt.