Matīss Auziņš

Mенеджер проектов отдела налогового консультирования, PwC Латвия

В своей практике нам приходилось сталкиваться с диаметрально противоположными мнениями Службы государственных доходов (СГД) относительно того, как финансирование, предоставленное государством или фондами Европейского союза (ЕС), влияет на применение налога на добавленную стоимость (НДС). Поэтому получателям такого финансирования необходимо тщательно продумать этот вопрос и, возможно, своевременно согласовать применение НДС с СГД. Чтобы помочь сориентироваться, в данной статье мы предоставим рекомендации исходя из оценки, высказанной Судом Европейского союза (СЕС) 4 июля 2024 года в решении по делу № C-87/23. В основе дела – спор товарищества «Латвийская ассоциация информационных и коммуникационных технологий» (ЛАИКТ) с СГД.

Задумываясь о том, применяется ли к полученному платежу НДС, необходимо помнить, что основным объектом НДС являются поставка товаров и оказание услуг за вознаграждение, осуществляемые лицом, которое принимает участие в сделке в качестве налогоплательщика.

Налогоплательщик – это понятие, с помощью которого прежде всего отличают деятельность, носящую характер хозяйственной деятельности, от другой деятельности. Например, отчуждение личного имущества частным лицом, даже совершаемое за вознаграждение, не является объектом НДС, кроме случая, когда регулярность сделок или другие обстоятельства указывают на признаки хозяйственной деятельности.

Претендовать на отчисление предналога тоже имеет право только налогоплательщик, причем зарегистрированный налогоплательщик, если товары приобретены и услуги получены для обеспечения облагаемых НДС сделок.

Законом «О товариществах и учреждениях» предусматривается, что товариществом является добровольное объединение лиц, учрежденное для достижения предусмотренной уставом цели, которая не носит характера извлечения прибыли. Товарищество вправе вести хозяйственную деятельность в качестве дополнительного вида деятельности, чтобы достигнуть своих целей. Доходы товарищества можно использовать только для достижения предусмотренной уставом цели. Прибыль от хозяйственной деятельности товарищества или учреждения нельзя распределять между членами товарищества или учредителями учреждения.

В данном деле ЛАИКТ, зарегистрированный налогоплательщик, занималась организацией и оказанием услуг обучения, которые софинансировались из средств Европейского фонда регионального развития (ЕФРР) (в среднем 30% стоимости услуги оплачивались получателями услуги, 70% – из средств ЕФРР). Ввиду недостаточности ресурсов для предоставления услуги ЛАИКТ к обеспечению обучения привлекла третьих лиц, оказывавших услуги получателям от ее имени, с которыми ЛАИКТ заключила соглашение. Фактические поставщики услуг выписывали счета ЛАИКТ, применяя к услуге НДС, который ЛАИКТ отчисляла в качестве предналога. ЛАИКТ считала предоставляемое обучение объектом НДС и применяла к сделке НДС, выписывая налоговые счета получателям услуги.

СГД не позволила отчислять предналог, считая, что ЛАИКТ не ведет хозяйственную деятельность. По мнению СГД, поскольку реализовывать данные проекты могли только товарищества или органы государственного управления, а не коммерсанты, проекты не предусматривали возможности извлечения прибыли и их организация сама по себе не может являться хозяйственной деятельностью.

Спор дошел до суда, и Административный окружной суд Латвии постановил задать СЕС преюдициальные вопросы:

• Нужно ли в целях применения НДС считать, что ЛАИКТ предоставляла услуги, которые приобрела у фактических поставщиков услуг для обеспечения данного проекта?
• Является ли товарищество в данной ситуации налогоплательщиком?
• Что является облагаемой НДС стоимостью сделки, если фактический получатель услуги покрывает лишь 30% от ее стоимости, а остальное оплачивается из средств ЕФРР?

В продолжении статьи подробнее рассмотрим, каким аспектам уделил внимание СЕС при рассмотрении спора и какие выводы мы можем из этого сделать, проанализировав свои ситуации.

Оказана ли услуга за вознаграждение?

Согласно юдикатуре СЕС, оказание услуг происходило за вознаграждение и поэтому облагается НДС только в том случае, если существует прямая связь между оказанием данных услуг и фактически полученным вознаграждением. Прямая связь усматривается, если между поставщиком и получателем услуг существуют правоотношения, предусматривающие взаимное исполнение, и полученная поставщиком услуг плата является фактическим вознаграждением за услугу, оказанную получателю услуги. Кроме того, чтобы услуга считалось возмездной:

• необязательно получать вознаграждение именно от получателя услуги – оно может быть получено и от третьего лица;
• не имеет значения, цена услуги выше или ниже себестоимости или рыночной цены.

Товарищество от своего имени выписывает налоговые счета за обучение получателям услуги на основании соглашения, заключенного с получателем услуг обучения. Предприятие, которое фактически проводило обучение, выступало от имени товарищества и в его интересах и за оказанную им услугу выписывало счет товариществу. Таким образом, нет сомнений в том, что товарищество считается поставщиком услуг обучения по отношению к фактическому получателю данных услуг, и не имеет значения то, что товарищество для оказания услуги прибегло к услугам субподрядчика, а не приняло на работу собственных работников. То, что оказание услуг обучения финансируется из средств ЕФРР, не мешает квалифицировать данную сделку как возмездное оказание услуг, поскольку вознаграждение за оказание услуг может быть получено и от третьего лица. Оценку суда не меняет и то, что товарищество не получает прибыль от данного проекта.

Считается ли товарищество, деятельность которого направлена на реализацию программ государственной поддержки, финансируемых ЕФРР, налогоплательщиком, ведущим хозяйственную деятельность?

Поскольку оказание услуг обучения соответствует критериям, позволяющим квалифицировать его как возмездное оказание услуг в целях применения НДС, необходимо рассмотреть вопрос, действует ли товарищество в качестве налогоплательщика. Согласно Директиве о НДС, налогоплательщиком является любое лицо, которое самостоятельно ведет любую хозяйственную деятельность в любом месте, независимо от ее цели или результата. Хозяйственной считается деятельность любых производственных, торговых или сервисных предприятий, включая горнодобывающую промышленность, сельскохозяйственную деятельность и деятельность представителей свободных профессий. Использование материальной или нематериальной собственности в целях извлечения из этого долгосрочных доходов, в частности, считается хозяйственной деятельностью.

Суд обращает внимание, что хозяйственная деятельность рассматривается сама по себе, независимо от ее целей или результатов. Поэтому то, что из-за своей корпоративной формы товарищество имеет статус бесприбыльной организации и ему разрешается вести хозяйственную деятельность только в качестве приносящего доход дополнительного занятия, не мешает считать его налогоплательщиком. Тот факт, что обучение преимущественно финансируется из средств ЕФРР, тоже не влияет на то, является осуществляемая товариществом деятельность хозяйственной или нет, поскольку понятие «хозяйственная деятельность» применяется независимо от выбранного соответствующим субъектом вида финансирования, включая государственные субсидии.

Что является налоговой базой?

Учитывая вывод о том, что при квалификации сделки в качестве возмездного оказания услуги не имеет значения, что поставщик услуги получает от получателя лишь частичное вознаграждение за услугу, а оставшаяся стоимость покрывается из средств ЕФРР, налоговой базой является вся полученная поставщиком услуги общая сумма (30% от получателя услуги плюс 70% от ЕФРР).

Таким образом, по мнению суда, товарищество действовало правильно, применяя НДС к полной стоимости сделки, которую образовывали выполненные получателями услуг обучения платежи и средства ЕФРР, а также отчисляя предналог за услуги, полученные от субподрядчиков – лиц, привлеченных к оказанию услуг обучения. 

Если бы платежи, поступившие от ЕФРР и получателей услуг обучения, считались компенсацией издержек, НДС не требовалось бы применять и предналог за полученные услуги нельзя было бы отчислять.