Ne tikai uzņēmuma pārejas gadījumā, bet arī tad, ja nodokļa maksātājs veic mantisku ieguldījumu apmaiņā pret kapitāla daļām, praksē pieņemts uzskatīt, ka tas ir darījums, kam PVN likuma normas nav piemērojamas. Jāsaka gan, ka PVN likumā nav viennozīmīgu normu par šo jautājumu. Šāds prakses pieņēmums ir veidojies, loģiski vērtējot normas, kas nosaka pienākumu koriģēt atskaitīto priekšnodokli. Eiropas Savienības Tiesas (EST) nesenā prakse ir sašķobījusi pārliecību, ka ieguldījums kapitālā vienmēr būs darījums, kam PVN likuma normas nav piemērojamas. Šajā rakstā – sīkāk par EST spriedumu.
EST 2024. gada 8. maija spriedumā lietā C‑241/23 (P. sp. z o.o.) pamatjautājums bija par Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (“PVN direktīva”) 73. pantu – kā nosakāma darījuma ar PVN apliekamā vērtība. Faktiskā situācija bija šāda.
Polijas komercsabiedrības W. un B. veica ieguldījumu citas Polijas komercsabiedrības P. pamatkapitālā, to palielinot. Abas sabiedrības ar P. noslēdza vairākus līgumus par tām piederošo nekustamo īpašumu nodošanu un naudas ieguldījumu apmaiņā pret P. akcijām. Līgumos bija noteikts, ka atlīdzību par ieguldījumiem natūrā P. kapitālā veido P. akcijas, kas novērtētas to emisijas cenā – 35 287,19 zlotu par akciju. Cenas noteikšanā līdzēji balstījās uz ieguldīto nekustamo īpašumu tirgus vērtību (trešās personas vērtējums). Par ieguldījumu kapitālā W. un B. izrakstīja P. nodokļa rēķinus, kuros norādīto PVN summu P. atskaitīja kā priekšnodokli.
Polijas nodokļu administrācija neiebilda pret ieguldījuma aplikšanu ar PVN, strīds izveidojās par darījuma apliekamo vērtību. Nodokļu administrācija uzskatīja, ka nodokļa bāze ir nevis akciju emisijas vērtība (35 287,19 zloti par akciju), bet nominālvērtība – 50 zloti par akciju. Strīdam eskalējoties, Polijas administratīvā tiesa piekrita, ka atlīdzība, kas pienākas sabiedrībai, kura veic mantisku ieguldījumu citā sabiedrībā tādā veidā, kas nav uzskatāms par uzņēmuma vai uzņēmuma daļas pāreju, atbilst to akciju nominālvērtībai, kuras P. ir nodevusi ieguldītājiem, lai atlīdzinātu ieguldījumu. Tiesvedībai turpinoties, strīds kasācijas kārtībā nonāca Polijas Augstākajā administratīvajā tiesā, kura ar prejudiciālu jautājumu vērsās EST. Attiecībā uz akciju novērtēšanu naudā Augstākā administratīvā tiesa norādījusi, ka Polijas tiesībās komercsabiedrības akciju nominālvērtība ir sabiedrības statūtos definēto finanšu un nefinanšu aktīvu, kurus ieguldījuši sabiedrības dibinātāji, vērtība attiecībā uz vienu akciju. Šī vērtība ir katras akcijas vērtība, ko akcionāri fiksē sabiedrības dibināšanas brīdī, un šo vērtību nosaka atkarībā no viņu ieguldījumiem sabiedrībā attiecīgajā brīdī. Turpretī akcijas emisijas vērtība atbilst tās vērtībai emisijas brīdī. Tādējādi sabiedrības dibināšanas brīdī akcijas vērtība ir vienāda ar tās nominālvērtību. Tomēr sabiedrības pastāvēšanas laikā tās vērtība var pieaugt vai sarukt, kā rezultātā katras akcijas vērtība var kļūt lielāka vai mazāka nekā tās nominālvērtība. Ja sabiedrība, kuras akciju vērtība tās pastāvēšanas laikā ir palielinājusies, emitē jaunas akcijas, to emisijas cena parasti ir augstāka par esošo akciju nominālvērtību.
Ar prejudiciālo jautājumu Polijas Augstākā administratīvā tiesa vēlējās noskaidrot, vai nodokļa bāze nekustamā īpašuma ieguldījumam sabiedrības kapitālā apmaiņā pret tās akcijām jānosaka atbilstoši akciju nominālvērtībai, ja iegūstošā sabiedrība un ieguldītājsabiedrības ir vienojušās, ka atlīdzību par šo ieguldījumu kapitālā veidos akciju emisijas vērtība.
Izskatot šo lietu, EST uzsvēra, ka nodokļa bāze ir viss, kas veido atlīdzību, ko piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs ir saņēmis vai saņems par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu. Turklāt atlīdzībai nav obligāti jābūt naudā. Maiņas līgumi, kuros atlīdzība pēc definīcijas ir noteikta natūrā, un darījumi, kuros atlīdzība tiek izmaksāta naudā, no ekonomiskā un komerciālā viedokļa ir divas identiskas situācijas PVN direktīvas izpratnē. Tādējādi atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi var būt pakalpojumu sniegšana vai preču piegāde.
Kā nākamo svarīgo aspektu, kas jāņem vērā, lai konstatētu, vai ir notikusi preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana par atlīdzību (tikai par atlīdzību veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir ar PVN apliekams darījums), EST norādīja jautājumu, vai starp precēm vai pakalpojumiem, ar kuriem notiek apmaiņa, pastāv tieša saikne un vai apmainīto preču vai pakalpojumu vērtību var izteikt naudā. Šāda tieša saikne tiek konstatēta, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojuma sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegto pakalpojumu.
Tiesa norāda, ka P. ir palielinājis savu kapitālu, iegūstot īpašumtiesības uz W. un B. piederošo nekustamo īpašumu. W. un B. saņemtā atlīdzība par nekustamo īpašumu ieguldījumiem P. kapitālā atbilst noteiktam akciju skaitam, kuru P. izlaidusi šim nolūkam. No tā izriet, ka pastāv tieša saikne starp W. un B. veikto nekustamo īpašumu nodošanu un P. akciju nodošanu šīm sabiedrībām. Turklāt nodoto akciju vērtību var izteikt naudā.
No minētā saprotams, ka mantisku ieguldījumu apmaiņā pret akcijām, kas veikts tādā formā, kas nav uzņēmuma pāreja, EST vērtē kā darījumu PVN vajadzībām.
Attiecībā uz nodokļa bāzi EST uzsvēra, ka tā ir nodokļa maksātāja faktiski saņemtā atlīdzība. Tā ir nevis vērtība, kas noteikta atbilstoši objektīviem kritērijiem, bet subjektīva vērtība – tā, kas faktiski ir saņemta. Tā kā puses nav vienojušās par naudas summu, lai noteiktā vērtība būtu subjektīva, tā jānovērtē vērtībā, kas tiek piešķirta darījumam, tai jāatbilst summai, kuru puses ir gatavas maksāt. Šajā gadījumā atlīdzības par nekustamā īpašuma ieguldījumiem subjektīvā vērtība atbilst naudas vērtībai, ko W. un B. piešķīra P. akcijām, piekrītot tās saņemt apmaiņā pret šiem ieguldījumiem P. kapitālā. Tiesas ieskatā varētu būt, ka atlīdzība par W. un B. līdz šim piederošo nekustamo īpašumu iekļaušanu P. kapitālā atbilst tādu akciju skaita piešķiršanai, kuru vienības vērtība tiek noteikta atkarībā no šādas akcijas emisijas vērtības. No tā izriet, ka katras akcijas subjektīvā vērtība atbilst minēto akciju emisijas cenai, nevis nominālvērtībai. Papildus EST norādījusi, ka šāda nodokļa bāzes noteikšana neliedz iesniedzējtiesai pārbaudīt, vai vērtība, par ko puses ir vienojušās, faktiski atspoguļo ekonomisko un komerciālo realitāti un nav ļaunprātīgas rīcības rezultāts.
Jāatgādina, ka ir agrāks (2022. gada 8. septembra) EST spriedums lietā C‑98/21 (W GmbH), kura pamatā bija strīds par tiesībām atskaitīt priekšnodokli. Uz atskaitīšanas tiesībām pretendēja ieguldītājs, kura ieguldījums meitas sabiedrībā bija noteiktu pakalpojumu sniegšana. Saskaņā ar Vācijas PVN likumu tika uzskatīts, ka komercdarbība netiek veikta neatkarīgi, ja:
- fiziskās personas individuāli vai kopā ir integrētas uzņēmumā tādējādi, ka tām jāievēro komersanta instrukcijas;
- faktisko saišu vispārīgā struktūra liecina, ka finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā juridiskā persona ir iekļauta galvenajā uzņēmumā (finanšu vienība). Finanšu vienība attiecas tikai uz iekšējiem pakalpojumiem starp uzņēmuma filiālēm, kas atrodas valstī. Šīs filiāles jāuzskata par vienu vienīgu uzņēmumu. [..]”
Pamatojoties uz minēto normu situācijā, kad W piederēja 94% kapitāla daļas X, bet Z piederēja 6% kapitāla daļas X, un dalībnieki vienojās izdarīt ieguldījumus – Z naudā, W pakalpojumos, ne Vācijas nodokļu administrācija, ne EST nebija paudusi bažas, ka W ieguldījums ir apliekams darījums (pakalpojumu sniegšana par atlīdzību). Šādu mantisku ieguldījumu – saistības sniegt pakalpojumus – W uzskatīja par darījumu, kam PVN likuma normas nav piemērojamas, un PVN tam arī nepiemēroja. Pamatojoties uz EST spriedumu, darījumu vērtējums PVN vajadzībām netika apšaubīts, tikai norādīts, ka W nav tiesību atskaitīt priekšnodokli par pakalpojumiem un precēm, kas saņemtas, lai nodrošinātu mantisko ieguldījumu pakalpojuma veidā apmaiņā pret dalību kopīgā peļņā.
Kā norādīts raksta ievadā, PVN likuma 7. pants nosaka, ka par preču piegādi par atlīdzību neuzskata uzņēmuma pāreju cita saimnieciskās darbības veicēja īpašumā, nododot par atlīdzību vai bez tās vai ieguldot komercsabiedrības kapitālā. PVN likumā nav nekas teikts par ieguldījumu, kas nav vērtējams kā uzņēmuma pāreja.
Nojausma, ka jebkurš mantisks ieguldījums ir darījums, kam PVN likuma normas nav piemērojamas, rodas no 103. panta normām par priekšnodokļa korekcijām, ieguldot komercsabiedrības kapitālā. Panta pamatnorma nosaka, ka par mantiskiem ieguldījumiem (t.sk. pamatlīdzekļa, nekustamā īpašuma ieguldījumiem) komercsabiedrības kapitālā apmaiņā pret vērtspapīru un kapitāla daļu apliecībām jākoriģē priekšnodoklis. Korekcijas var neveikt, ieguldot jau reģistrētā sabiedrībā, kas plāno mantisko ieguldījumu izmantot apliekamo darījumu veikšanai, vai jaundibinātā komercsabiedrībā, kas 30 dienu laikā pēc reģistrācijas komercreģistra iestādē reģistrējas VID PVN maksātāju reģistrā. Korekcijas būtu jāveic tikai tad, ja ieguldīšanu uzskatītu par darījumu, kam PVN likuma normas nav piemērojamas, vai par darījumu, kam piemērojams atbrīvojums no PVN.
Tā kā Latvijā PVN prakse attiecībā uz ieguldījumiem atšķiras, mantiska ieguldījuma gadījumā iesakām PVN piemērošanas un priekšnodokļa atskaitīšanas aspektus saskaņot ar VID, lai nepieļautu nodokļa riskus.
