Matīss Auziņš

Projektu vadītājs nodokļu konsultāciju nodaļā, PwC Latvija

Pagājušajā nedēļā aizsāktās tēmas turpinājums.

Priekšnodokļa korekcija par mantisko ieguldījumu

Tas, kas netieši norāda uz likumdevēja nodomu uzskatīt mantisko ieguldījumu par darījumu, kam PVN likuma normas nav piemērojamas (vai varbūt par neapliekamu darījumu), ir PVN likuma pants, kas nosaka pienākumu koriģēt atskaitīto priekšnodokli par ieguldīto mantu.

PVN likuma 103. panta pirmajā daļā ir noteikts, ka par mantiskiem ieguldījumiem komercsabiedrības kapitālā, arī ieguldot pamatlīdzekli vai nekustamo īpašumu (NĪ), apmaiņā pret vērtspapīru un kapitāla daļu apliecībām, jākoriģē priekšnodoklis, ja šajā pantā nav noteikts citādi. Tātad panta pamatnorma paredz koriģēt atskaitīto priekšnodokli par ieguldīto mantu, un likuma tekstā tālāk minētos gadījumus, kad korekciju var neveikt, mēs varam uzskatīt tikai par atkāpi no vispārīgās normas.

Kad jākoriģē iepriekš atskaitītais priekšnodoklis?

Korekcija veicama, ja priekšnodoklis atskaitīts vairāk (vai arī mazāk), nekā PVN maksātājam faktiski ir tiesības. Neskarot piešķirtās atlaides, pirkumu anulēšanas gadījumus un zaudētos parādus, atskaitītais priekšnodoklis jākoriģē, ja mainījies sākotnēji plānotais iegādātās preces (vai saņemtā pakalpojuma) izmantošanas mērķis. Ar preci saprotam arī pamatlīdzekli vai NĪ. Preces izmantošanas mērķa maiņa, kas prasa koriģēt atskaitīto priekšnodokli, notiktu situācijā, kad piemēram, NĪ, kuru bija plānots izmantot apliekamiem darījumiem (pārdot kā jaunus dzīvokļus), sāk izmantot neapliekamiem darījumiem (daļu no dzīvokļiem izīrē).

Tātad, ja PVN likuma 103. pants nosaka nepieciešamību koriģēt priekšnodokli pie mantiskā ieguldījuma, tad ieguldījums tiek uzskatīts par darījumu, kas nedod tiesības atskaitīt priekšnodokli, proti, par neapliekamu darījumu vai visdrīzāk par darījumu, kam PVN likuma normas nav piemērojamas. Ja mantiskais ieguldījums tiktu uzskatīts par apliekamu, tad norma par atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanas nepieciešamību būtu pilnīgi pretēja PVN sistēmas pamatprincipiem. Tā kā PVN likumā nav skaidrots mantiskā ieguldījuma jēdziens, to vērtējam Komerclikuma izpratnē. Saskaņā ar Komerclikuma 153. pantu par mantiskā ieguldījuma priekšmetu var būt naudas izteiksmē novērtējama ķermeniska vai bezķermeniska lieta, kuru var izmantot sabiedrības komercdarbībā, izņemot lietas, uz kurām saskaņā ar likumu nevar vērst piedziņu. Par mantiskā ieguldījuma priekšmetu nevar būt ne saistības sniegt pakalpojumus vai veikt darbu, ne paredzamā peļņa vai paredzamā darbība sabiedrībā, ne arī paredzamā darba samaksa, honorāri, dividendes un tamlīdzīgi maksājumi, ko dibinātājs vai dalībnieks var saņemt no sabiedrības.

Gadījumi, kad pie mantiskā ieguldījuma atskaitītais priekšnodoklis nav jākoriģē, ir noteikti PVN likuma 103. panta 2.¹ daļā. Korekcijas nav nepieciešamas, ja mantisko ieguldījumu veic PVN maksātāja kapitālā ar nolūku to izmantot apliekamiem darījumiem vai jaundibinātas sabiedrības pamatkapitālā, kura likumā noteiktā laikā reģistrējas kā PVN maksātājs. Nosacījums jaundibinātajai sabiedrībai izmantot mantisko ieguldījumu apliekamo darījumu nodrošināšanai šajā pantā nav minēts, bet būtu pašsaprotams.

Atsevišķi, taču pēc analoģijas ar minēto pantu, PVN likuma 103. panta trešajā un ceturtajā daļā ir noteiktas tiesības nekoriģēt atskaitīto priekšnodokli par NĪ ieguldījumu. Papildus noteikts, ka iegūstošā sabiedrība turpina koriģēt atskaitīto priekšnodokli. Iegūstošajai sabiedrībai kopā ar PVN deklarāciju par to mēnesi, kurā noformēti dokumenti, kas apstiprina NĪ nodošanu, jāiesniedz arī pārskata par NĪ izmantošanu A sadaļa. No šī brīža katru gadu līdz korekcijas termiņa beigām kopā ar PVN gada deklarāciju būs jāiesniedz pārskata B sadaļa (ja veicamas korekcijas).

Priekšnodokļa koriģēšanas jautājums ir aktuāls tikai gadījumos, ja tiek ieguldīts tāds NĪ, kura koriģēšanas laiks nav beidzies, proti, desmit gadu laikā no tā iegādes vai nodošanas ekspluatācijā pēc būvniecības, pārbūves, atjaunošanas vai restaurācijas. Ieguldītājam jāiesniedz pārskata par NĪ izmantošanu C sadaļa un jākoriģē priekšnodoklis par periodu līdz mēnesim, kurā noformēti dokumenti, kas apstiprina NĪ nodošanu (tas ir gadījumā, ja NĪ līdz ieguldīšanai ir bijusi jaukta izmantošana apliekamiem un neapliekamiem darījumiem). Ieguldītājam saglabājas viss atskaitītā priekšnodokļa risks, ja iegūstošā sabiedrība neizpildīs kādu no nosacījumiem (laikus nereģistrēsies kā PVN maksātājs, neiesniegs pārskatus par NĪ izmantošanu, neveiks nepieciešamās priekšnodokļa korekcijas). Iegūstošajai sabiedrībai, kura jau bijusi reģistrēta kā PVN maksātāja, jāatceras informēt VID par izmaiņām mantiskā ieguldījuma sastāvā.

Kārtība, kādā nosakāma budžetā maksājamā PVN summa, ja korekcija tomēr jāveic, piemēram, ja ieguldījums veikts sabiedrībā, kura sniedz tikai neapliekamus pakalpojumus, ir noteikta PVN likuma 103. panta 2. un 5. daļā (NĪ).

Likumā nav noteikts, vai un kā priekšnodoklis koriģējams, ja tiek ieguldīts nepabeigtās celtniecības objekts.

Tiesības atskaitīt priekšnodokli par pakalpojumiem, kas saņemti saistībā ar ieguldījumiem kapitālā

Veicot mantisko ieguldījumu, ieguldītājam var rasties virkne izdevumu saistībā ar šo procesu (vērtētāja sniegts pakalpojums, juristu pakalpojumi u.tml.). Pamatprincips priekšnodokļa atskaitīšanai ir iekļauts PVN likuma 92. pantā – priekšnodoklis par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem ir atskaitāms, ja tie saņemti apliekamu darījumu nodrošināšanai (vai tādu citās valstīs veiktu darījumu nodrošināšanai, kuri būtu apliekami, ja tie tiktu veikti iekšzemē).

Tātad, lai atskaitītu priekšnodokli, jākonstatē tieša un tūlītēja saikne starp iegādātajām precēm (pakalpojumiem) un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli.

Ja ieguldījums, vadoties no iepriekš minētā, ir darījums, kam PVN likuma normas nav piemērojamas, tad būtu jāvērtē ieguldījuma mērķis. Jāsaprot, vai ieguldījums veikts tikai ar nolūku saņemt dividendes vai tomēr lai aktīvi iejauktos iegūstošās sabiedrības darbībā, sniedzot tai apliekamus pakalpojumus (piemēram, vadības pakalpojumus). Vērtējot, vai saistībā ar akciju atsavināšanu saņemtie pakalpojumi jāuzskata par tādiem, kas tieši saistīti tikai un vienīgi ar šo darījumu vai tomēr ar uzņēmuma saimniecisko darbību kopumā, Eiropas Savienības Tiesa ir pievērsusi uzmanību izmaksu attiecināšanai uzņēmuma grāmatvedībā. Ja saņemto pakalpojumu izmaksas veido akciju piegādes cenu, tad saņemtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar neapliekamu akciju atsavināšanas darījumu. Turpretī, ja saņemto pakalpojumu izmaksas veido daļu no uzņēmuma vispārīgajām izmaksām, tad saņemtie pakalpojumi ir saistīti ar uzņēmuma saimniecisko darbību kopumā. Šādā gadījumā tie veido uzņēmuma sniegto pakalpojumu cenas komponenti. Ja uzņēmumam ir apliekams bizness, tad priekšnodoklis par saņemtajiem pakalpojumiem ir atskaitāms.