Matīss Auziņš

Projektu vadītājs nodokļu konsultāciju nodaļā, PwC Latvija

Jau ierasti redzēt tādus tirgotāju (arī pakalpojumu sniedzēju) piedāvājumus kā “pērc noteiktu preci, cita dāvanā” vai “katrs pircējs saņems dāvanu”. PVN piemērošanas vajadzībām pārdevēji par dāvanas jēdzienu parasti neuztraucas, kamēr tā nepārsniedz 15 eiro, bet kļūst uzmanīgāki, ja dāvanas ir vērtīgākas. PVN likumā noteiktais mazas vērtības dāvanas ierobežojums attiecas uz vienu cilvēku gada laikā, uzliekot zināmu slogu identificēt dāvanas saņēmēju un veikt šādu uzskaiti. Vienlaikus PVN likumā pie mazas vērtības dāvanas definīcijas ir atruna, ka tā nav piemērojama precēm vai pakalpojumiem, ko nodod bez atlīdzības, ja to izmaksas attiecināmas uz reklāmas vai reprezentācijas izdevumiem. Jāsaka, ka VID savā praksē patiešām nav tendēts tieši un burtiski vērtēt pārdevēja reklāmas saukļus, bet vērtē darījumu pēc tā ekonomiskās būtības. Šajā rakstā – par Eiropas Savienības Tiesas (EST) jaunāko nolēmumu attiecībā uz dāvanas vērtējumu PVN vajadzībām.

Savā 2023. gada 5. oktobra spriedumā lietā C‑505/22, vērtējot PVN piemērošanu dāvanai, EST ir primāri balstījusies uz vienota darījuma konceptu.

Portugālē reģistrēts žurnālu izdevējs, kas tos piegādā tikai abonentiem, realizēja reklāmas kampaņu klientu piesaistei. Tā paredzēja visiem jaunajiem abonentiem piešķirt dāvanā planšetdatoru vai viedtālruni, kura vērtība ir zem 50 eiro. Dāvana tika nosūtīta abonentiem pa pastu kopā ar žurnālu pēc abonementa pirmā mēneša maksājuma, kura apmērs ir tāds pats kā vēlākiem mēneša maksājumiem. Minimālais abonēšanas periods nebija noteikts un dāvana paliktu abonenta rīcībā pat tad, ja abonements tiktu pārtraukts. Rēķini par žurnāliem tika izrakstīti ar samazināto PVN likmi (arī Latvijā žurnāliem ir samazinātā 5% likme), un rēķinos nebija nekādas atsauces uz dāvanām.

Portugālē dāvanu aplikšanas regulējums noteica, ka ar PVN apliek preču nodošanu personālam vai vispārīgi – ar saimniecisko darbību nesaistītiem mērķiem, bez atlīdzības, ja par nodotajām precēm ir atskaitīts priekšnodoklis. Izņēmums ir preču paraugi un mazas vērtības dāvanas, kuru vērtība ir mazāka par vai vienāda ar 50 eiro par vienību, ja to kopējā vērtība gadā nepārsniedz piecas tūkstošdaļas no iepriekšējā gada apgrozījuma.

Nodokļu kontroles pasākuma laikā Portugāles nodokļu administrācija konstatēja, ka noteiktā robežvērtība ir pārsniegta, un aprēķināja PVN par dāvanu piegādi, piemērojot darījumam pamatlikmi. Nodokļu administrācija noraidīja uzņēmuma norādi, ka dāvanu nodošana jaunajiem abonentiem faktiski nav dāvinājums, bet komercpiedāvājums.

Strīds nonāca EST, kuras uzdevums bija vērtēt, vai dāvana par periodiska izdevuma abonēšanu ir daļa no veiktā piegādes darījuma (žurnāla abonēšana) vai arī tas tomēr ir no abonēšanas darījuma nošķirts darījums, kas jāuzskata par preču nodošanu bez atlīdzības PVN direktīvas 16. panta izpratnē¹ (Latvijas PVN likumā tās ir normas par darījumiem, kas pielīdzināmi apliekamiem darījumiem par atlīdzību²).

Spriežot tiesu, EST norādīja uz šādiem principiem:

• PVN vajadzībām katrs darījums parasti jāuzskata par nošķirtu un neatkarīgu, tomēr gadījumā, kad viens darījums ietver vairākus elementus, rodas jautājums, vai tas nav jāuzskata par vienu saliktu darījumu;
• darījums, kuru no saimnieciskā viedokļa veido viens salikts darījums, mākslīgi nav jāsadala;
• viens salikts darījums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko PVN maksātājs veic klientam, ir tik cieši saistītas, ka tās objektīvi veido vienu saimnieciski nedalāmu darījumu;
• darījumu raksturojošie elementi jānosaka, skatoties no vidusmēra patērētāja viedokļa;
• vienots saimnieciskais darījums veido vienu saliktu darījumu PVN vajadzībām, ja viens vai vairāki elementi jāuzskata par galveno pakalpojumu, bet citi elementi jāuzskata par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, kas apliekami tāpat kā galvenais pakalpojums;
• pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet gan veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu;
• jāņem vērā katra saimniecisko darījumu veidojošā pakalpojuma vērtība. Papildpakalpojuma vērtība parasti būs minimāla.

Uzņēmums bija norādījis, ka dāvanas piešķiršana ir komercstratēģijas daļa un ka parakstīšanās uz abonementu notiek aktīvāk, ja ir pievienota abonēšanas dāvana. Tātad pastāv skaidra saikne starp dāvanu un periodiskā izdevuma abonementu.

EST ieskatā pakalpojumi nav nenodalāmi, jo dāvana tiek piedāvāta tikai jaunajiem abonentiem un ir bijušas akcijas, kurās nav pasniegtas dāvanas, tomēr lietas apstākļi liek domāt, ka galvenajam pakalpojumam ir pievienots papildpakalpojums (prece). Dāvanas izsniegšana jaunajiem abonentiem ir pamudinājums uz abonēšanu. Tam nav cita mērķa kā vien paaugstināt abonentu skaitu un vairot peļņu. Dāvanas piešķiršana ir ņemta vērā komercaprēķinos un ļauj ik gadu būtiski palielināt abonentu skaitu. Tātad dāvinājums nav galīgais mērķis no tāda vidusmēra patērētāja viedokļa, kurš piekrīt samaksāt par abonementu vismaz vienu mēnesi, lai saņemtu šo dāvanu. Savā analīzē EST ņēma vērā uzņēmuma norādi, ka dāvana ļauj jaunajiem abonentiem saņemt izdevēja pakalpojumus vislabākajos apstākļos, proti, lasīt žurnālu digitālo versiju.

EST ieskatā žurnālu abonēšana veido galveno pakalpojumu, savukārt jaunajiem abonentiem uzdāvinātais planšetdators vai viedtālrunis, kura vērtība ir mazāka par 50 eiro, ir papildpakalpojums, abiem kopā veidojot vienu saliktu darījumu. Līdz ar to šajā situācijā normas par PVN piemērošanu preču nodošanai bez atlīdzības nav piemērojamas.