Pamatlīdzekļi, dažkārt arī krājumi, jānoraksta, ja tie vairs neapmierina uzņēmuma vajadzības, ir morāli novecojuši, pēc tiem nav pieprasījuma. Šādās situācijās vienmēr aktualizējas jautājums par atskaitīto priekšnodokli. Nesen šo jautājumu vērtēja Eiropas Savienības Tiesa (EST). Šajā rakstā – par 2023. gada 4. maija spriedumu lietā Nr. C‑127/22 (Balgarska telekomunikatsionna kompania).
Balgarska telekomunikatsionna kompania EAD (turpmāk – “BTK”) ir Bulgārijas komercsabiedrība, kas darbojas telekomunikāciju nozarē. BTK izslēdza no bilances (norakstīja) preces (iekārtas, aprīkojumu un aparātus), kas fiziska nolietojuma, defektu, novecošanās, nepiemērotības vai citu iemeslu dēļ vairs netika uzskatītas par lietošanai vai pārdošanai derīgām. Dažas no šīm precēm tika pārdotas kā atkritumi, pārējās tika iznīcinātas vai apglabātas poligonā.
Saistībā ar norakstītajām precēm BTK koriģēja atskaitīto priekšnodokli, taču pēc tam lūdza Bulgārijas nodokļu administrācijai atgriezt iemaksāto PVN, norādot, ka koriģēšanas prasība neatbilst Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk – “direktīva”) 185. panta 2. punktam, saskaņā ar kuru korekcijas nav jāveic, ja īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības fakts ir pienācīgi pierādīts vai apstiprināts. Strīds nonāca līdz EST.
Tā kā daļa preču bija pārdotas kā atkritumi, tiesa vērtēja jautājumu par pienākumu koriģēt priekšnodokli, nodalot pārdotās preces no utilizētajām vai iznīcinātajām, un sāka savu vērtējumu, atgādinot par korekcijas mērķi.
Korekcija ir neatņemama priekšnodokļa atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa, jo iegādes brīdī, ja preci paredzēts izmantot apliekamiem darījumiem, var atskaitīt par tās iegādi maksājamo (samaksāto) priekšnodokli. Paredzētā izmantošana (nodoms) nosaka sākotnējā atskaitāmā priekšnodokļa apmēru. Tiesības uz atskaitīto priekšnodokli saglabājas tikai tad, ja sākotnējais nodoms ir realizējies. Direktīvas 185. panta 1. punktā ir paredzēts princips, atbilstoši kuram koriģēšana it īpaši jāveic tad, ja pēc PVN deklarācijas iesniegšanas mainās atskaitāmās summas noteikšanā izmantotās sastāvdaļas. Koriģēšanas mērķis ir precīzi noteikt atskaitāmā priekšnodokļa apmēru un nodrošinot PVN neitralitāti tā, lai tiesības atskaitīt priekšnodokli par agrāk veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie ir veikti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem šāds nodoklis uzlikts.
Pārdodot preces, kas nodokļa maksātājam vairs nebija noderīgas, nerodas pamats koriģēt par iegādi atskaitīto priekšnodokli, jo tā noslēdzas ar vēlāk veiktu apliekamu darījumu (preču piegādi). Nav nozīmes tam, ka atkritumu pārdošana nav BTK pamatdarbība vai ka preču pārdošanas vērtība ir niecīga, salīdzinot ar iegādes vērtību, vai ka tās pārdotas kā atkritumi (mainījusies preču sākotnējā daba). Tādējādi preču kā atkritumu pārdošanas gadījumā nav mainījušās atskaitāmā priekšnodokļa noteikšanā izmantotās sastāvdaļas.
Preču iznīcināšanas rezultātā neapšaubāmi zūd jebkāda iespēja tās izmantot apliekamu darījumu nodrošināšanai un uzskatāms, ka ir mainījušās atskaitāmā priekšnodokļa noteikšanā izmantotās sastāvdaļas direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē. Tālāk EST vērtē, vai konkrētajā situācijā piemērojams šī panta 2. punkts, kurš ļauj atskaitīto priekšnodokli nekoriģēt pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos.
EST norāda, ka jēdzieni “iznīcināšana” un “zudums” direktīvā nav definēti, tāpēc to nozīmi un piemērojamību jānoskaidro ikdienas valodā, ņemot vērā lietošanas kontekstu. “Iznīcināšana” apzīmē darbību, kas būtiski maina priekšmetu, to likvidē, liek tam izzust, padara par neesošu. “Zudums” attiecībā uz preci savukārt nozīmē, ka kādam tiek liegta lieta, kas tam piederējusi vai ko tas izmantojis. No tā izriet, ka preces zudums nerodas no labprātīgas īpašnieka vai valdītāja rīcības, bet iznīcināšanas gadījumā tas netiek izslēgts. Attiecībā uz kontekstu EST norāda, ka šī atkāpe no vispārīgā pienākuma koriģēt atskaitīto priekšnodokli ieviesta ar mērķi nošķirt attaisnotus preču “zudumus” un “iznīcināšanu” no neattaisnotiem, lai gadījumā, kad iznīcināšana, zudumi vai zādzība ir apstiprināta, uzņēmumiem nerastos nodokļu zaudējumi papildus jau esošiem zaudējumiem.
EST ieskatā konkrētajos apstākļos notiek “iznīcināšana”, nevis “zudums”, turklāt nepastāv nosacījums, ka preces iznīcināšanai būtu jānotiek tikai neatkarīgi no nodokļa maksātāja gribas. Noteiktos apstākļos tā varētu būt nodokļa maksātāja labprātīga rīcība, piemēram, tādas preces iznīcināšana, kas kļuvusi nederīga lietošanai nodokļa maksātāja parastajā saimnieciskajā darbībā. Šeit ir būtiski ņemt vērā ekonomisko un komerciālo realitāti. Iznīcināšana ir pienācīgi jāpierāda vai jāapstiprina, un priekšnodokļa korekciju kontekstā vērā ņemama ir tikai tādas preces iznīcināšana, kas objektīvi ir zaudējusi lietderību nodokļa maksātāja parastajā saimnieciskajā darbībā. Apglabāšana poligonā tiesas ieskatā ir pielīdzināma iznīcināšanai.
Tātad atskaitītais priekšnodoklis nebūtu koriģējams par tādu preču iznīcināšanu, kas objektīvi zaudējušas jebkādu lietderību nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā, ja tas ir pienācīgi pierādīts.
Papildus EST norādīja, ka direktīvas 185. panta 3. punkts ļauj dalībvalstīm tomēr prasīt koriģēt darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos, bet ne par iznīcināšanu. Dalībvalstu tiesību normas, kas atšķiras no EST sniegtās interpretācijas, ir pretrunā ar direktīvu.
PVN likuma 106. pants paredz korekcijas, ja mainās atskaitītā priekšnodokļa apmērs (piemēram, anulēti pirkumi vai saņemtas atlaides). Priekšnodoklis jākoriģē arī tad, ja preces nozagtas vai iznīcinātas stihiskā nelaimē vai citādā piespiedu kārtā. Tomēr korekciju neveic, ja šādas zādzības vai iznīcināšanas fakts ir dokumentāri pierādīts. Varētu teikt, ka Latvija ir ierobežojusi priekšnodokļa atskaitīšanu, pieļaujot tikai tādu preču iznīcināšanu, kas notikusi piespiedu kārtā. Tas neatbilst EST vērtējumam. Praksē turpmākai saimnieciskajai darbībai neizmantotu, morāli novecojušu krājumu norakstīšanai liela daļa uzņēmumu (īpaši mazumtirdzniecībā) izmanto zudumu normas, kas, mūsuprāt, arī neatbilst EST vērtējumam par zudumiem.
Ja Jums ir kāds komentārs par šo rakstu, lūdzu, iesūtiet to šeit lv_mindlink@pwc.com
Uzdot jautājumu
