Основные средства, а порой и запасы, необходимо списывать, если они больше не удовлетворяют потребности предприятия, морально устарели, на них нет спроса. В таких ситуациях всегда возникает вопрос об отчисленном предналоге. Недавно этот вопрос оценивал Суд Европейского союза (СЕС). В данной статье – о решении от 4 мая текущего года по делу № C‑127/22 (Balgarska telekomunikatsionna kompania).
Balgarska telekomunikatsionna kompania EAD (далее в тексте – BTK) является зарегистрированным в Болгарии коммерческим обществом, которое работает в сфере телекоммуникаций. BTK исключило из баланса (списало) товары (оборудование, оснащение и аппараты), которые из-за физического износа, дефектов, устаревания, несоответствия или по другим причинам больше не считались пригодными для использования или продажи. Некоторые из указанных товаров были проданы как отходы, остальные уничтожены или захоронены на полигоне.
В связи со списанными товарами BTK скорректировало отчисленный предналог, но потом обратилось в болгарскую налоговую администрацию с просьбой вернуть уплаченный НДС, указав, что требование о корректировке не соответствует пункту 2 статьи 185 Директивы совета № 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (далее в тексте – директива), согласно которому коррекции вносить не нужно, если факт уничтожения, утраты или хищения имущества надлежащим образом доказан или подтвержден. Спор дошел до СЕС.
Поскольку часть товаров была продана как отходы, суд рассмотрел вопрос об обязанности корректировать предналог, отделяя проданные товары от утилизированных или уничтоженных, и начал свою оценку с напоминания о цели коррекции.
Коррекция – неотъемлемая часть системы отчисления предналога, поскольку в момент приобретения, если товар предполагается использовать в облагаемых сделках, можно отчислить уплачиваемый (уплаченный) за его приобретение предналог. Предполагаемое использование (намерение) лишь определяет размер изначально отчисляемого предналога. Право на отчисленный предналог сохраняется только в том случае, если первоначальное намерение реализовано. В пункте 1 статьи 185 директивы предусматривается принцип, согласно которому корректировку особенно нужно проводить, если после подачи декларации об НДС меняются составляющие, использованные при определении отчисляемой суммы. Цель корректировки – точно определить размер отчисляемого предналога и обеспечить нейтральность НДС таким образом, чтобы право на отчисление предналога за ранее заключенные сделки сохранялось лишь в том случае, если они состоялись для предоставления услуг, за которые применен такой налог.
При продаже товаров, которые больше не пригодятся налогоплательщику, не возникает основание корректировать отчисленный за приобретение предналог, поскольку оно завершается заключенной впоследствии облагаемой сделкой (доставкой товаров). Не имеет значения то, что продажа отходов не является основной деятельностью BTK, или что стоимость товаров при продаже ничтожна по сравнению со стоимостью при покупке, или что товары проданы как отходы (изменилась изначальная природа товаров). Таким образом, в случае продажи товаров как отходов составляющие, использованные при определении отчисляемой суммы предналога, не изменились.
В результате уничтожения товаров несомненно теряется всякая возможность использовать их для обеспечения облагаемых сделок и считается, что составляющие, использованные при определении отчисляемой суммы предналога, изменились в толковании пункта 1 статьи 185 директивы. Затем СЕС оценил возможность применить к конкретной ситуации пункт 2 данной статьи, положения которого позволяют не корректировать отчисленный предналог в случаях надлежащим образом доказанного или подтвержденного уничтожения, утери или хищения имущества.
СЕС отметил, что понятия «уничтожение» и «утеря» в директиве не определены, поэтому их значение и применимость нужно прояснить повседневным языком, учитывая контекст употребления. «Уничтожение» обозначает действие, которое существенно изменяет предмет, ликвидирует его, заставляет его исчезнуть, делает несуществующим. В свою очередь, «утеря» в отношении товара означает, что кто-то лишен вещи, которая ему принадлежала или использовалась им. Из этого следует, что утеря товара не проистекает из добровольных действий собственника или владельца, а в случае уничтожения это не исключено. Касательно контекста СЕС отметил, что данное отступление от общей обязанности корректировать отчисленный предналог введено с целью отличать оправданные «утерю» и «уничтожение» товаров от неоправданных, чтобы в случае, когда уничтожение, утеря или кража подтверждена, у предприятий не возникали налоговые убытки помимо имеющихся убытков.
По мнению СЕС, в конкретных обстоятельствах происходит «уничтожение», а не «утеря», при этом отсутствует условие, что уничтожение товара должно происходить только независимо от воли налогоплательщика. При определенных обстоятельствах это могут быть добровольные действия налогоплательщика, например уничтожение товара, ставшего непригодным к использованию в обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Здесь важно учитывать экономическую и коммерческую реальность. Уничтожение должно быть надлежащим образом доказано или подтверждено, и в контексте коррекций предналога необходимо учитывать уничтожение только такого товара, который объективно утратил пригодность для обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. По мнению суда, захоронение на полигоне приравнивается к уничтожению.
Значит, отчисленный предналог нельзя корректировать на уничтожение таких товаров, которые объективно утратили любую пригодность для хозяйственной деятельности налогоплательщика, если это надлежащим образом доказано.
Помимо этого СЕС указал, что положения пункта 3 статьи 185 директивы позволяют странам-участницам все же требовать корректировки сделок, которые остаются полностью или частично неоплаченными, или в случае кражи, но не уничтожения. Нормы права стран-участниц, отличные от интерпретации СЕС, противоречат директиве.
Статьей 106 закона «О НДС» предусматриваются коррекции, если меняется размер отчисленного предналога (например, аннулированные покупки или полученные скидки). Предналог нужно корректировать и в том случае, если товары украдены или уничтожены стихийным бедствием или иным принудительным путем. Однако коррекция не проводится, если факт такой кражи или уничтожения доказан документально. Можно сказать, что Латвия ограничила отчисление предналога, допуская лишь уничтожение товаров в принудительном порядке. Это не соответствует оценке СЕС. На практике для списания неиспользуемых в дальнейшей хозяйственной деятельности, морально устаревших запасов большинство предприятий (особенно в розничной торговле) использует нормы убыли, что, на наш взгляд, тоже не соответствует оценке убыли со стороны СЕС.
Если у Вас возникли какие либо комментарии к этой статье, просим отправить здесь lv_mindlink@pwc.com
Ваш вопрос
