Matīss Auziņš

Mенеджер проектов отдела налогового консультирования, PwC Латвия

Уже стали обыденностью такие предложения торговых (а также сервисных) предприятий, как «купи определенный товар и получи другой в подарок» или «каждый покупатель получит подарок». С точки зрения применения НДС продавцы обычно не беспокоятся о понимании подарка, пока его стоимость не превышает 15 евро, но становятся осторожнее, когда подарки являются более ценными. Предусмотренное законом о НДС ограничение подарка с небольшой стоимостью относится к одному человеку в течение года, что создает известную обязанность идентифицировать получателя подарка и вести соответствующий учет. В то же время в законе о НДС в определении подарка с небольшой стоимостью содержится оговорка, что оно не относится к товарам или услугам, передаваемым безвозмездно, если издержки на них отнесены на рекламные или представительские расходы. Стоит отметить, что СГД в своей практике действительно не склонно прямо и буквально воспринимать рекламные лозунги продавца, оценивая сделку по ее экономической сути. В данной статье – о новейшем постановлении Суда Европейского союза (СЕС) относительно оценки подарка для нужд НДС.

В своем решении от 5 октября 2023 г. по делу № C‑505/22 СЕС, оценивая применение НДС к подарку, в основном опирался на концепцию единой сделки.

Зарегистрированный в Португалии издатель журналов, доставляющий их только подписчикам, проводил рекламную кампанию для привлечения клиентов. Кампания предусматривала вручение всем новым подписчикам в подарок планшетного компьютера или смартфона стоимостью менее 50 евро. Подарок отправлялся подписчикам почтой вместе с журналом после внесения платежа за первый месяц подписки, размер его совпадал с последующими ежемесячными платежами. Минимальный срок подписки не предусматривался, и подарок остался бы в распоряжении подписчика даже после отмены подписки. Счета за журналы выписывались с НДС по сниженной ставке (в Латвии тоже действует сниженная ставка 5 % на журналы), и в счетах не было никакого упоминания о подарках.

Действующее в Португалии регулирование налогообложения подарков предусматривало, что НДС облагается передача товаров персоналу, или в общем порядке – на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью, безвозмездно, если за переданные товары был удержан предналог. Исключением являются образцы товаров и подарки с небольшой стоимостью в 50 евро за штуку или меньше, если их общая стоимость в течение года не превышает пять тысячных от оборота в предыдущем году.

Во время мероприятия налогового контроля португальская налоговая администрация обнаружила превышение установленной предельной величины и начислила НДС за доставку подарков, применив к сделке базовую ставку. Налоговая администрация отвергла указание предприятия на то, что вручение подарков новым подписчикам на самом деле является не подарком, а коммерческим предложением.

Спор дошел до СЕС, чьей задачей было оценить, является ли подарок за подписку на периодическое издание частью выполненной сделки доставки (подписки на журнал) или все же сделкой, отдельной от сделки подписки, которая должна считаться безвозмездной передачей товаров в толковании статьи 16 директивы о НДС¹ (в латвийском законе о НДС это нормы о сделках, приравниваемых к облагаемым сделкам за вознаграждение²).

Вынося свое решение, СЕС указал на следующие принципы:

• для нужд НДС каждая сделка обычно должна считаться отдельной и независимой, однако в случае, когда одна сделка включает в себя несколько элементов, возникает вопрос, не должны ли они считаться одной сложной сделкой;
• сделку, которая с хозяйственной точки зрения состоит из одной сложной сделки, не нужно искусственно делить;
• одна сложная сделка существует в том случае, если два или несколько элементов или действий, выполняемых налогоплательщиком для клиента, настолько тесно связаны, что объективно образуют единую сделку, неделимую с хозяйственной точки зрения;
• необходимо идентифицировать элементы, характеризующие сделку, с точки зрения обычного потребителя;
• единая хозяйственная сделка образует одну сложную сделку для нужд НДС, если один или несколько элементов нужно считать главной услугой, а другие элементы – одной или несколькими дополнительными услугами, которые облагаются как и главная услуга;
• услуга считается дополнительной, если сама по себе является не целью клиента, а наиболее удобным способом получить основную услугу сервисного предприятия;
• необходимо учитывать стоимость каждой услуги, образующей хозяйственную сделку. Как правило, стоимость дополнительной услуги будет минимальной.

Предприятие указало, что вручение подарка было частью коммерческой стратегии и что подписка идет активнее, если предусмотрен подарок за подписку. Таким образом, существует явная связь между подарком и подпиской на периодическое издание.

По мнению СЕС, услуги не являются неотделимыми, поскольку подарок предлагается только новым подписчикам и ранее проводились акции без вручения подарков, однако обстоятельства дела наводят на мысль, что к основной услуге добавлена дополнительная услуга (товар). Вручение подарка новым подписчикам является побуждением к подписке. Оно не преследует никакой другой цели, кроме повышения количества подписчиков и увеличения прибыли. Вручение подарка учтено в коммерческих расчетах и позволяет каждый год существенно повышать количество подписчиков. Таким образом, подарок не является конечной целью с точки зрения обычного потребителя, который согласился оплатить подписку минимум на один месяц, чтобы получить этот подарок. В своем анализе СЕС также учитывал аргументы предприятия о том, что этот подарок позволяет новым абонентам получить услуги издателя на самых выгодных условиях, т. е. читать цифровую версию журналов.

По мнению СЕС, подписка на журналы является главной услугой, в свою очередь, подаренный новым подписчикам планшетный компьютер или смартфон стоимостью менее 50 евро является дополнительной услугой, которые вместе образуют одну сложную сделку. Таким образом, в этой ситуации нормы применения НДС к безвозмездной передаче товаров не применяются.