2020. gada 4. septembrī Senāta Administratīvo lietu departaments (turpmāk – Senāts) pasludināja spriedumu lietā Nr. A420190717 SKA-383/2020 par iedzīvotāju ienākuma nodokļa (“IIN”) piemērošanu nekustamā īpašuma (“NĪ”) ieguldīšanas darījumam. Spriedums nostiprina sapratni par IIN piemērošanas atlikšanu fiziskai personai (“FP”), kura uzņēmuma pamatkapitālā ieguldījusi kapitāla aktīvus (piemēram, NĪ vai preču zīmes), pretī saņemot kapitāla daļas vai akcijas (turpmāk – akcijas).
Senāta ieskatā šādos ieguldīšanas darījumos atbilstoši IIN likuma 11.9 panta 7.4 daļai un 16.1 panta 4.1 daļai ienākums, kas gūts no kapitāla aktīvu ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā, ir apliekams ar IIN, šīs saistības atliekot līdz dienai, kad FP atsavinās apmaiņā iegūtās akcijas. Apliekamā bāze ir šo akciju nominālvērtība un kapitāla aktīvu vērtība, par kādu tos iegādājusies FP.
Strīds starp VID un FP nebija par pienākumu samaksāt IIN no NĪ ieguldīšanas ienākuma, bet gan atšķirīga pieeja nodokļu tiesību normu interpretācijā. Proti, VID neuzskata, ka likums traktējams tā, ka FP vēlāk veiktais akciju dāvinājums radījis tai zaudējumus, kas var samazināt ar IIN apliekamo ienākumu. Turpretī FP uzskata, ka NĪ ieguldīšana un pretī saņemto akciju dāvināšana ir divi secīgi darījumi, kuriem IIN piemērošana jāvērtē atsevišķi. Līdz ar to FP uzskata, ka gūtā peļņa no viena darījuma – kapitāla aktīvu (NĪ) ieguldīšanas – ir samazināma par zaudējumiem, ko radījis otrs darījums – citu kapitāla aktīvu (akciju) dāvinājums tajā pašā taksācijas periodā.
No 2010. gada FP īpašumā bija reģistrēti vairāki NĪ, kuru iegādes vērtība kopā ar valsts nodevām bija 93 256,68 eiro. 2015. gada janvārī FP ieguldīja sev piederošo NĪ kādas akciju sabiedrības pamatkapitālā, pretī saņemot 405 000 akcijas 405 000 eiro kopvērtībā. Vēlāk FP visas tai piederošās 440 000 akcijas, no kurām 35 000 bija iegādātas iepriekš, uzdāvināja kādam nodibinājumam.
2016. gadā VID veica daļēju IIN auditu par FP ienākumu no kapitāla pieauguma, kas radies 2015. gadā veiktās NĪ atsavināšanas rezultātā, un izdeva sākotnējo lēmumu par papildus maksājamo IIN, uzrēķinot arī soda naudu un nokavējuma naudu. Savu lēmumu VID pamatoja ar pienākumu samaksāt IIN no NĪ ieguldīšanas pamatkapitālā, uzskatot, ka ieguldīšanas darījums radīja kapitāla pieaugumu, kas īstenojās akciju dāvināšanas dienā.
FP apstrīdēja sākotnējo lēmumu VID ģenerāldirektorei, kura nemainīja tā secinājumus, vēlreiz konstatējot, ka NĪ ieguldīšanas rezultātā FP guvis ienākumu, no kura maksājams 15% IIN.
Nepiekrītot ģenerāldirektores lēmumam, FP vērsās administratīvajā rajona tiesā. FP norādīja, ka Civillikuma izpratnē akciju dāvināšana nodibinājumam ir atsavināšanas darījums, kas vērtējams atsevišķi, un 2015. gada janvārī FP ir radusies gan peļņa no NĪ ieguldīšanas, gan 440 000 eiro, kas atbilst akciju vērtībai dāvinājuma brīdī, zaudējums no dāvinājuma. Kapitāla pieaugums neveidojas, jo FP atsavinājusi divus kapitāla aktīvus. Summējot peļņu un zaudējumus no abiem darījumiem, rezultāts ir negatīvs, tāpēc neveidojas ar IIN apliekamā bāze.
Turpretī VID pārstāvji uzturēja savā sākotnējā lēmumā paustos argumentus, atzīmējot, ka nav iespējams izšķirt divus atsavināšanas darījumus. VID ieskatā no IIN likuma anotācijas izriet, ka NĪ apmaiņas pret akcijām rezultātā FP gūst ienākumu, kas īstenojas to atsavināšanas dienā.
Administratīvā rajona tiesa, izvērtējot visus apstākļus un sniegtos paskaidrojumus, secināja, ka FP pieteikums noraidāms, jo VID lēmums ir tiesisks un pamatots.
FP ar apelācijas sūdzību vērsās administratīvajā apgabaltiesā, kura konstatēja, ka FP tomēr veikusi divus kapitāla aktīvu atsavināšanas darījumus. Secinājuma pamatā ir atzinums, ka likumdevējs dāvinājumu kā vienu no atsavināšanas darījumu veidiem nav noteicis kā tādu, kas nebūtu atzīstams par kapitāla aktīvu atsavināšanu un nebūtu ņemams vērā ar IIN apliekamās bāzes aprēķinā. Attiecīgi norma, kas paredz kapitāla aktīvu pozitīvā un negatīvā pieauguma summēšanu, ir ieviesta reizē ar IIN likuma grozījumiem, kuri dāvinājumu atzīst par apliekamu ienākumu (izņemot personas, ko saista laulība vai radniecība līdz trešajai pakāpei).
Apgabaltiesa norāda, ka šādos apstākļos tai nav pamata veikt tiesību tālākveidošanu, paredzot kādus personām nelabvēlīgus ierobežojumus, tāpēc FP pieteikums tika apmierināts, atzīstot, ka pirmajā instancē normas interpretētas nepareizi.
Taču VID vērsās Senātā ar kasācijas sūdzību. Izskatot lietas apstākļus un likuma interpretāciju, Senāts izšķīra divus judikatūras nolēmumus, ko var piemērot arī citās lietās un strīdos par IIN aprēķināšanu no ienākuma, kas gūts no NĪ ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā.
Senāts nevērtēja, vai FP pieprasītie zaudējumi no akciju dāvināšanas būtu uzskatāmi par tādiem, kas ļauj samazināt ar IIN apliekamo ienākumu no kapitāla pieauguma, kas radies no NĪ ieguldīšanas. Senāts secināja, ka atbilstoši IIN likumam FP gūst ienākumu no NĪ atsavināšanas, ja iegulda to uzņēmuma pamatkapitālā, pretī saņemot akcijas, kuru vērtība ir lielāka par NĪ iegādes vērtību. Taču ienākums uzskatāms par gūtu tikai tajā dienā, kad FP šīs akcijas atsavina.
Senāts arī atzina, ka NĪ ieguldīšanas rezultātā iegūto akciju pārdošana vai citāda atsavināšana nav uzskatāma par atsevišķu darījumu. Akciju atsavināšana ir instruments, ar ko FP novirza nodokļu piemērošanai ienākumu no NĪ ieguldīšanas.
Līdz ar to Senāts ir nodevis lietu atkārtotai izskatīšanai.
Daudzās valstīs ir spēkā regulējums, kas ļauj FP uzreiz nemaksāt nodokli no darījumiem ar kapitāla aktīviem, ja tiek veikta to apmaiņa. Šādā darījumā piemērojamais princips paredz iespēju atlikt nodokļa saistības no kapitāla aktīvu apmaiņas, jo netiek saņemti naudas līdzekļi un FP būtu jāmaksā nodoklis no citiem līdzekļiem, kas nav tieši saistīti ar darījumu. Būtībā IIN samaksas atlikšana līdz akciju atsavināšanas dienai ir cieši saistīta ar to, ka ienākumi no darījuma tiek gūti naudas veidā, kura tad kļūst pieejama arī nodokļa samaksai.
IIN likums neparedz arī citus gadījumus, kuros vēlāk notiktu kapitāla aktīvu apmaiņa pret citiem aktīviem, nerealizējot naudas ienākumu, piemēram, šo akciju ieguldīšana. Pēc analoģijas šāda kapitāla aktīvu apmaiņa varētu notikt bezgalīgi, atliekot un atliekot nodokļa saistības. Praksē VID gan ir norādījis, ka šis regulējums piemērojams tikai vienreizējai ieguldīšanai un turpmākie darījumi ar akcijām realizē atliktās nodokļa saistības. Tāpat pēc analoģijas VID varētu uzskatīt, ka arī šo akciju dāvināšana, mantošana vai nodošana citā veidā ir uzskatāma par atsavināšanu un ir nepieciešams nosegt atliktās IIN saistības. Šī lieta pierāda šādas analoģijas izmantošanu VID praksē.
Ņemot vērā minēto, apgabaltiesai būs jāvērtē, vai darījums bez atlīdzības un naudas līdzekļu saņemšanas ir atzīstams par tādu, kas realizē atliktās nodokļa saistības, vai arī tās līdz ar akcijām tiek nodotas jaunajam īpašniekam, atliekot tās arī turpmāk.
Ja Jums ir kāds komentārs par šo rakstu, lūdzu, iesūtiet to šeit lv_mindlink@pwc.com
Uzdot jautājumu
