Apgriezto (jeb reverso) maksāšanas kārtību parasti ievieš, lai apkarotu krāpšanu PVN jomā. Latvijā šāda kārtība ir ieviesta jau sešiem darījumu veidiem, un to plāno vēl paplašināt. Tomēr nodokļu speciālisti atzīst, ka atsevišķās jomās (piemēram, būvniecības pakalpojumiem) nav skaidri noteikts, kuros gadījumos jāpiemēro apgrieztā maksāšanas kārtība, tādēļ nodokļa maksātājiem pastāv PVN uzrēķina risks, ja VID uzskatīs, ka šī kārtība nav piemērota korekti. Tā kā jau ir zināmi šādi strīdi ar VID, vēlamies pievērst uzmanību Eiropas Savienības Tiesas (EST) spriedumam lietā C-564/15.

Lietas apstākļi un uzdotie jautājumi

Ungāru uzņēmējs Tibor Farkas nodokļu iestāžu organizētā elektroniskajā izsolē iegādājās pārvietojamo angāru no SIA, kurai bija nodokļu parāds. Pārdevējs par šo darījumu izrakstīja rēķinu ar PVN saskaņā ar parasto nodokļa režīmu un pārskaitīja to Ungārijas nodokļu administrācijai. Rēķinā uzrādīto un pārdevējam samaksāto PVN uzņēmējs uzrādīja savā PVN deklarācijā kā priekšnodokli. Tomēr nodokļu administrācija uzskatīja, ka uzņēmējs nav ievērojis PVN likumā paredzētos apgrieztās maksāšanas kārtības noteikumus, saskaņā ar kuriem pircējam nodoklis jāiemaksā tieši valsts kasē. Tādēļ nodokļu administrācija pieņēma uzņēmējam nelabvēlīgu lēmumu, aprēķinot PVN parādu un 50% soda naudu.

Ungārijas tiesa, kurā nonāca uzņēmēja strīds ar nodokļu administrāciju, apturēja tiesvedību un uzdeva EST divus prejudiciālus jautājumus:

1. Vai ar Direktīvas 2006/112/EK (PVN direktīva) normām ir saderīga administratīvā prakse, saskaņā ar kuru nodokļu administrācija veic PVN uzrēķinu gadījumā, ja pārdevējs par darījumu, kam jāpiemēro PVN apgrieztā maksāšanas kārtība, izraksta rēķinu saskaņā ar parasto kārtību, to deklarē un par attiecīgo rēķinu valsts kasē samaksā PVN, bet pircējs atskaita rēķina izrakstītājam samaksāto PVN kā priekšnodokli?
2. Vai nodokļa starpības gadījumā piemērojamais sods par nepareiza samaksas veida izvēli, kas ietver arī naudas sodu 50% apmērā no šīs starpības, ir samērīgs, ja valsts kasei nav nodarīti zaudējumi un nav arī norādes par PVN sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu?

EST apsvērumi un spriedums

Pirmkārt, EST norādīja, ka Ungārijas PVN likuma norma, kas paredz piemērot PVN apgriezto maksāšanas kārtību izsolēs pārdodamai mantai (kustamai un nekustamai), nav saderīga ar PVN direktīvas 199. panta 1. punkta g) apakšpunktu, kurš piemērojams tikai nekustama īpašuma piegādēm izsolēs. Tādējādi Ungārijas tiesai jānoskaidro, vai pārvietojamais angārs, par kuru radās EST izskatāmais strīds, ir kustams vai nekustams īpašums.

Otrkārt, EST uz Ungārijas tiesas uzdoto pirmo jautājumu atbildēja, ka PVN direktīvas normas, kā arī nodokļa neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tas, ka pamatlietā aplūkotajā situācijā pircējam tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodokli, kuru tas nepamatoti samaksājis pārdevējam, pamatojoties uz rēķinu, kas izrakstīts, ievērojot PVN parastās maksāšanas kārtības noteikumus, lai gan darījumam ir piemērojama apgrieztā maksāšanas kārtība, ja pārdevējs nodokli ir iemaksājis valsts kasē. Tomēr saskaņā ar šiem principiem tiek pieprasīts, lai apstākļos, kad pārdevējam kļūst neiespējami vai pārlieku apgrūtinoši atmaksāt pircējam rēķinā nepamatoti norādīto PVN, it īpaši pārdevēja maksātnespējas gadījumā, pircējs savu atmaksas prasību var vērst tieši pret nodokļu iestādi.

Treškārt, EST norādīja, ka samērīguma principam ir pretrunā tas, ka pamatlietā aplūkotajā situācijā nodokļu administrācija PVN maksātājam piemēro soda naudu 50% apmērā no PVN summas, kas tam jāmaksā nodokļu administrācijai, ja tai nav radušies nodokļu ieņēmumu zaudējumi un nav arī norādes par PVN sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu, kas būtu jāpārbauda Ungārijas tiesai.

Secinājums

Ņemot vērā EST minētos nodokļa neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principus, gadījumos, kad nav konstatēta PVN sistēmas ļaunprātīga izmantošana, bet nodokļu administrācija ir veikusi papildu PVN uzrēķinu vai liegusi tiesības atskaitīt priekšnodokli, nodokļa maksātājiem būtu jādod iespēja veikt atbilstošus nodokļa rēķinu un PVN deklarāciju labojumus, lai PVN par vienu darījumu nebūtu valstij samaksāts dubultā.

Piemēram, nodokļa maksātājs ir veicis būvdarbus un piemērojis tiem PVN apgriezto maksāšanas kārtību, bet VID, uzskatot, ka šī kārtība piemērota nepamatoti, aprēķinājis būvdarbu veicējam papildu PVN, kaut arī pakalpojuma saņēmējs ir aprēķinājis PVN apgrieztajā kārtībā (vai iemaksājis to valsts budžetā, jo tam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, piemēram, banka vai azartspēļu bizness). Uzskatām, ka VID šādā gadījumā būtu jāļauj darījuma partneriem labot izrakstītos rēķinus (pakalpojuma sniedzējam) un PVN deklarācijās uzrādīto informāciju (pakalpojuma saņēmējam).