2018. gada 1. janvārī stājās spēkā 15. Starptautiskais finanšu pārskatu standarts “Ieņēmumi no līgumiem ar klientiem” (15. SFPS), kurš papildina un apvieno vairākos starptautiskajos standartos iepriekš aplūkotos ieņēmumu atzīšanas principus. Šī standarta piemērošanā komersanti ir saskārušies ar vairākām problēmām. Šajā rakstā – par jautājumiem, kurus jau vairāk nekā gadu risina Starptautisko finanšu pārskatu interpretācijas komiteja (International Financial Reporting Interpretations Committee – “IFRIC”), kura uzņēmējiem un grāmatvežiem skaidro SFPS piemērošanu noteiktos gadījumos.
Ieņēmumu atzīšanas pamatprincipi
15. SFPS aizstāj iepriekš spēkā esošo 18. Starptautisko grāmatvedības standartu (SGS) “Ieņēmumi” un 11. SGS “Būvlīgumi.” 15. SFPS obligāti jāpiemēro visiem tiem Latvijas uzņēmumiem, kuri savus finanšu pārskatus sagatavo atbilstoši SFPS vai kuru mātes sabiedrība pieprasa grupas pārskatu vajadzībām sagatavot finanšu informāciju atbilstoši SFPS.
15. SFPS nosaka vienotu pieeju visa veida ieņēmumu atzīšanai, konkretizējot ieņēmumu atzīšanā izvērtējamos soļus:
1. solis – jāidentificē līgums ar klientu;
2. solis – jāatdala tajā ietvertie pienākumi pārdot preci vai sniegt pakalpojumu;
3. solis – jānosaka līguma jeb darījuma kopējā cena, ņemot vērā visas atlaides un mainīgos maksājumus;
4. solis – pēc darījuma kopējās cenas noteikšanas tā jāattiecina uz katru atsevišķo līgumā ietverto pienākumu, kas jau identificēts 2. solī;
5. solis – faktiskā ieņēmumu atzīšana jaunajā standartā balstās uz kontroli, atstājot ar īpašumtiesībām saistītos riskus un atdevi kā nozīmīgus citus kontroles indikatorus. Ieņēmumus atzīst laika gaitā vai arī konkrētā brīdī atkarībā no kontroles nodošanas mehānisma.
Šie pieci ieņēmumu atzīšanas soļi ir visu IFRIC sniegto skaidrojumu pamatā.
Ar līguma slēgšanu saistītās izmaksas
Atbilstoši 15. SFPS visas ar līguma iegūšanu tieši saistītās izmaksas ir jākapitalizē
1 un jāamortizē laikposmā, kurā no līguma tiks gūts labums, tātad kapitalizācija nav izvēles norma!
Jākapitalizē ir tikai tādas izmaksas, kas ir tieši un neatraujami saistītas ar līguma slēgšanu un nebūtu uzņēmumam radušās, ja līgums netiktu noslēgts. Šāda veida izmaksu piemēri ir komisijas maksa par līguma noslēgšanu, ko maksā brokerim/aģentam/starpniekam, atlīdzība par klienta piesaistīšanu, ko maksā starpniekam, kā arī prēmijas darbiniekiem par katru papildus piesaistīto klientu.
Praktiski tas nozīmē ne tikai sekot līdzi izmaksām un kapitalizēt ar līguma noslēgšanu tieši saistītās izmaksas, bet arī aplēst, cik ilgi uzņēmums saņems no līguma izrietošos labumus.
Apmācības darbiniekiem par līguma izpildi
Vēl viens IFRIC izskatītais jautājums attiecas uz darbinieku apmācību izmaksām saistībā ar līguma izpildei nepieciešamo zināšanu apgūšanu. IFRIC secina, ka šādas apmācību izmaksas – līdzīgi kā izmaksas saistībā ar darbinieku apmācībām par pamatlīdzekļiem vai nemateriālajiem aktīviem – nevar kapitalizēt, jo šīs izmaksas nav tieši saistītas ar konkrētā līguma izpildi (darbinieks iegūst zināšanas, ko varēs izmantot arī turpmāk citu līgumu izpildē).
Citu līguma izmaksu kapitalizācija un būvlīgumi
Pie IFRIC pēc skaidrojuma ir vērsušies arī nekustamo īpašumu (“NĪ”) attīstītāji par iespēju kapitalizēt izmaksas, kas pārdošanai paredzētā NĪ būvniecības laikā rodas trešajām personām.
Līdz 2017. gada beigām būvlīgumu uzskaiti noteica specifiski būvniecībai paredzētais 11. SGS, taču šobrīd to uzskaite ir pakļauta piecu soļu ieņēmumu atzīšanas principam. Minētajā jautājumā būvniekiem visnozīmīgākais ir 5. solis – kontroles nodošana un tas, vai ieņēmumus var atzīt tikai pie NĪ pārdošanas vai arī jau būvniecības laikā.
Lai ieņēmumus no būvniecības varētu atzīt laika gaitā, ir jāizpilda 15. SFPS norādītie kritēriji:
- būvējamais aktīvs ir cita klientam piederoša aktīva uzlabojums (piemēram, ēkas būvniecība uz klientam piederošas zemes); vai arī
- būvējamam aktīvam nav alternatīvu izmantošanas iespēju, un būvniekam ir līgumā paredzētas tiesības saņemt atlīdzību par paveikto darbu arī tad, ja tas netiek pabeigts.
Šiem kritērijiem neatbilstošus līgumus uzskaita kā krājumus, atzīstot ieņēmumus tikai objekta pārdošanas brīdī. Turpretī līgumiem, no kuriem ieņēmumus atzīst laika gaitā, ir iespējami trīs grāmatošanas veidi:
- ja NĪ ir iepriekš pārdots klientam un ir jau izrakstīts rēķins pilnā apmērā par visiem pabeigtajiem darbiem, tad veidojas debitora parāds;
- ja NĪ ir iepriekš pārdots klientam, bet vēl nav izrakstīts rēķins vai rēķins par padarīto ir izrakstīts daļēji, tad veidojas līguma aktīvs (vai debitora parāds plus līguma aktīvs);
- ja NĪ vēl nav pārdots, bet to var iegādāties jebkurā brīdī pirms tā pabeigšanas un bez ierobežojumiem, to atzīst krājumu sastāvā.
Praksē ir radušies arī jautājumi – kuras no līguma gaitā gūtajām izmaksām ir attiecināmas uz līgumu un vai tās var atzīt kā daļu no aktīva vērtības (t.i., kapitalizēt)? IFRIC ieskatā visas ar būvniecību tieši saistītās izmaksas ir daļa no aktīva vērtības un noteikti veido vai nu debitora parādu vai arī līguma aktīvu.
Citāds skaidrojums ir aizņēmumu izmaksām, kas saistītas ar būvlīgumiem, kuros ieņēmumus atzīst laika gaitā. IFRIC neļauj kapitalizēt procentu izmaksas nedz debitoru parāda, nedz līguma aktīva, nedz arī krājumu sastāvā. Šāds aizliegums pamatots ar to, ka pārdošanas cena jau sākotnēji ir izrēķināta, iekļaujot paredzamās procentu izmaksas, tādēļ nebūtu korekti palielināt aktīvu, vēlreiz kapitalizējot aizdevuma izmaksas.
Priekšapmaksa par pieteikumu izskatīšanu
Gada laikā publiskotajos IFRIC skaidrojumos ir aplūkota arī priekšapmaksa par pieteikuma izskatīšanu dalībai kādā organizācijā. Lai gan dalību var apstiprināt vai liegt, IFRIC secinājums balstās uz to, ka sniegtais pakalpojums ir dalība organizācijā, nevis pieteikuma izskatīšana, taču abas darbības nav savstarpēji atdalāmas.
Tādējādi priekšapmaksas saņēmējs nevar to uzskatīt par saviem ieņēmumiem tās saņemšanas brīdī, un ieņēmumi jāatzīst tikai tad, kad sākas pakalpojuma sniegšana. Ja pakalpojums tiek atteikts bez pienākuma atmaksāt priekšapmaksu, to atzīst ieņēmumos atteikuma brīdī.
Maksājumi klientam
Vēl viens aktuāls jautājums ir par kompensācijām, ko saskaņā ar likumu vai līgumu izmaksā klientam par pakalpojuma atcelšanu vai kavējumu, piemēram, par atceltu vai aizkavētu lidmašīnas reisu. IFRIC skaidrojumā šādas kompensācijas ir līguma neatņemama sastāvdaļa, un tās ņem vērā 3. ieņēmumu atzīšanas solī, nosakot darījuma kopējo cenu.
Praktiski, atzīstot ieņēmumus, tos samazina par kompensācijām, ko izmaksā par pakalpojuma atcelšanu vai kavējumu, līdzīgi kā tas jau tagad notiek attiecībā uz klientiem piešķirtajām atlaidēm vai cita veida bonusiem.
Ieņēmumu atzīšana ir sarežģīts jautājums, un nākotnē gaidāmi turpmāki skaidrojumi par daudziem citiem jautājumiem. Taču noteikti jāatceras, ka ieņēmumus nevar atzīt grāmatvedībā, ja klientam nekas nav nodots, un tos jāatzīst tikai tādā apmērā, ko paredzēts saņemt no klienta (neņemot vērā atgūstamību).
______________________________
1 Jāatzīst kā aktīvs un pakāpeniski jāamortizē, nevis uzreiz jāatzīst izmaksās.
