В сентябре текущего года Комитет по НДС Европейского союза опубликовал рекомендации¹ о том, как оценивать применение НДС к сделкам с топливными картами, которое ранее рассматривалось в решении Суда Европейского союза (СЕС) по делу № C-235/18 Vega International. В данном деле СЕС признал, что сделка австрийского предприятия, выраженная в выдаче другим предприятиям топливных карт для приобретения топлива, за которую выписывались счета как за доставку топлива, все же должна квалифицироваться как не облагаемая НДС сделка кредитования.

Решение вызвало много практических вопросов, в том числе о том, все ли посреднические сделки в продаже товаров, в которых указанный в счете покупатель товаров (посредник) фактически не распоряжается товаром как его владелец, следует рассматривать как сделки финансирования, а не продажи товаров.

Хотя Комитет по НДС Европейского союза проанализировал сущность сделок и подготовил рекомендации, касающиеся именно бизнеса топливных карт, на наш взгляд, принципы оценки сделок можно распространить и на другие отрасли с такой же или очень схожей структурой по экономической сути.

Регулирование директивы об НДС

Анализируя применение НДС, Комитет по НДС Европейского союза использует регулирование директивы № 2006/112/ЕС, в частности, статьи 14(1) и 14(2)(c), определяющие понятие доставки товаров. Статья 14(1) директивы предусматривает, что доставкой товаров является передача права распоряжаться материальной собственностью на правах владельца. В трактовке СЕС, в сделках с топливными картами эмитенты карт (посредники) не распоряжаются товаром как его владельцы, не имеют возможности повлиять на качество, объем и день покупки топлива. На основании этого СЕС счел, что сделка доставки товаров не состоялась.

В свою очередь, Комитет по НДС Европейского союза обращает внимание на статью 14(2)(c) директивы, которая предусматривает, что доставкой товаров также считается передача товаров при выполнении договора, согласно которому за покупку или продажу товаров уплачивается комиссия. Вместе с тем, в трактовке комитета, сделки с топливными картами квалифицируются как сделки продажи товаров, если они соответствуют указанным в статье 14(2)(c) сделкам комиссионной торговли, в которых передача имущественных прав посреднику оценивается как формальная.

Чтобы сделка продажи топлива соответствовала статье 14(2)(c), в трактовке Комитета по НДС Европейского союза, должны быть соблюдены хотя бы следующие минимальные условия:

1. имущественные права на топливо юридически передаются эмитенту топливных карт:

• эмитент топливных карт (посредник) берет на себя риск доставки предполагаемых товаров в случае неоплаты конечным клиентом, в свою очередь, торговец топливом берет на себя риск неоплаты эмитентом топливных карт;
• эмитент топливных карт берет на себя риск возмещения ущерба, если обладатель топливных карт (конечный покупатель) потерпит убытки из-за приобретения некачественного продукта;
• независимая политика ценообразования на каждом этапе доставки товаров, т. е. посредник может самостоятельно выбирать, как будет определяться цена для конечного покупателя;
• эмитент топливных карт (посредник) утверждает каждую сделку согласно договоренности с торговцем топливом и обладателем топливных карт; соответственно, эмитент топливных карт определяет дальнейшие условия продажи товаров, в том числе качество, место торговли и время доставки, а также подтверждает, что обладатель топливных карт может получить приобретенные товары непосредственно у торговца.

2. Приобретения эмитента топливных карт в качестве посредника и дальнейшие поставки имеют сходство:

• эмитент топливных карт не вносит изменения в топливо, доставленное торговцем топливом;

3. между комиссионным агентом и принципалом – лицом (комитентом), за чей счет агент покупает товар или заключает сделки с третьими лицами, – существует договорное соглашение:

• издатель топливных карт выполняет доставку товаров конечному покупателю от имени торговца топливом, но закупает товар от имени обладателя топливных карт и в его интересах, и такая структура сделок предусмотрена договорами. В договоре недвусмысленно указана доставка топлива и других сопутствующих услуг, но ни в коем случае не упоминается кредитование или администрирование поставок топлива;
• договор соответствует экономической сути сделки. На топливной заправочной станции обладатель топливных карт, согласно условиям договора, предъявляет топливную карту, изданную эмитентом топливных карт;
• эмитент топливных карт получает от торговца топливом или обладателя топливных карт вознаграждение за предоставленную посредническую услугу.

Комитет по НДС Европейского союза почти единогласно решил, что если в сделке соблюдены перечисленные критерии, ее можно считать сделкой доставки товаров согласно статье 14(2)(с) директивы.

Стоит добавить, что Комитет по НДС Европейского союза отметил, что принятые рекомендации не должны иметь обратной силы. Таким образом, при заключении новых посреднических договоров рекомендуется обратить внимание на их условия, чтобы обеспечить правильность применения НДС.

Однако напомним, что Комитет по НДС Европейского союза учрежден с целью способствовать единообразному применению директивы во всех государствах-членах и действует только на правах советника, но не законодателя. Тем не менее СГД в своей практике учитывает рекомендации комитета при оценке сложных вопросов применения НДС. Вместе с тем при заключении договоров о сделках купли-продажи товаров, в которых ваше предприятие выступает посредником, стоит включить в них отдельные условия, чтобы избежать риска переквалификации сделки в финансовую услугу со стороны СГД.