Aleksandrs Afanasjevs

Kонсультант отдела налогового консультирования, PwC Латвия

Irēna Arbidāne

директор отдела налогового консультирования, менеджер пан-балтийской практики по вопросам персонала и организационных преобразований, PwC Латвия

После пандемии COVID-19 трансграничный дистанционный труд завоевал особую популярность. Таких работников называют «цифровыми кочевниками», или удаленными сотрудниками (teleworkers). В то же время возможность работать из зарубежного государства может создать работодателю (РД) целый ряд административных препятствий и налоговых рисков, одним из которых является риск возникновения постоянного представительства (ПП). В данной статье выясним причины роста популярности дистанционного труда и выявим риски возникновения ПП при найме работников за границей.

Откуда такая популярность?

Причины роста популярности дистанционного труда обусловлены комбинацией множества факторов, в основном этому способствовали пандемия COVID-19 и связанное с ней открытие, что выполнять и руководить работой можно на расстоянии.

В последние пять лет развитие концепции дистанционного труда привело к появлению новой тенденции поведения работников, которые предпочитают работать вне офиса. Изменению поведения способствовали и нововведения политики поиска талантов – возможность работать дистанционно является одним из самых популярных дополнительных благ РД. Все больше работников ожидают от РД возможности трудиться вне офиса или даже страны предприятия, чтобы свободно регулировать баланс своей трудовой и личной жизни и работать на предприятие другой страны, не теряя связи со своим местом жительства. Многие РД тоже заинтересованы предлагать возможность трудиться удаленно, поскольку это облегчает привлечение новых талантов со всего мира.

Налоговые сложности

Дистанционный труд из-за рубежа может создать налоговые сложности как для РД, так и для наемного работника. Перед трудоустройством работников за границей необходимо не только вникнуть в порядок применения налогов на рабочую силу, но и проанализировать, не возникает ли у предприятия в конкретных условиях ПП, что может обязать зарегистрировать свое присутствие для налоговых нужд. Еще больше осложняет определение ПП то, что оно основано на положениях как местных, так и международных нормативных актов, а также на судебной практике. Поэтому нужно проанализировать подход налоговой администрации каждой страны к определению ПП и отнесению прибыли на ПП, возникающее из-за дистанционного труда.

Ряд международных организаций уже подчеркнули необходимость ввести единые рекомендации при оценке трансграничного дистанционного труда и риска возникновения ПП. Например, налоговые эксперты комиссий, подчиненных Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН), выступают за разработку единых критериев ПП в случае дистанционного труда, чтобы облегчить понимание возникновения ПП в таких ситуациях и упростить порядок применения налогов на рабочую силу к доходу удаленных сотрудников.

Критерии оценки риска

Оценивая возникновение ПП, необходимо последовательно оценить положения как местных нормативных актов (в первую очередь), так и международных нормативных актов, под которыми в основном понимают налоговые конвенции и комментарии к Типовым конвенциям ОЭСР/ООН. Из этого следует, что при определении созданного удаленными сотрудниками ПП каждый случай нужно рассматривать отдельно. Однако, исходя из комментариев к статье 5 Типовой налоговой конвенции ОЭСР и уже сложившейся практики и опыта, в случае дистанционного труда ПП возникает при следующих условиях:

1. работник использует офис, домашний офис или другое определенное место ведения предпринимательской деятельности в стране, где он физически трудоустроен. Данный офис или другое рабочее место является фиксированным, находится в распоряжении РД и имеет определенную продолжительность существования (например, шесть месяцев);
2. работник или самозанятое лицо, работающее на благо предприятия, заключает договоры от имени РД, в том числе ведет переговоры и согласует важные составляющие договора;
3. работник или самозанятое лицо выполняет работу или оказывает услуги предприятию в такой стране на постоянной основе, обычно дольше 183 дней, обеспечивая важные функции бизнеса предприятия, которые нельзя считать маркетинговой или подготовительной деятельностью. Важно также определить независимость самозанятого лица и оценить его сотрудничество с предприятием в качестве агента предприятия.

Использование домашнего офиса

Первый критерий может вызвать у РД наибольшие сомнения, поскольку имеет довольно общую и пространную формулировку, которую налоговые администрации могут интерпретировать по-разному. Следует отметить, что в международной практике дистанционные сотрудники имеют обыкновение длительно работать из определенных мест (например, из собственных/съемных квартир или домов, гостиничных номеров и др.), поэтому основное внимание нужно уделять вопросам о том, находится ли рабочее место в распоряжении РД и имеет ли определенное постоянство.

Чтобы констатировать, что рабочее место находится в распоряжении РД, необходимо определить, кто именно – работник или РД – принял решение организовать работу дистанционно. Если предложение работать дистанционно исходило от РД и не предусматривались другие варианты рабочего места, риск возникновения ПП существенно повышается. Напротив, если РД предоставляет возможность выполнять работу в офисе страны работника или страны РД или в другом месте ведения предпринимательской деятельности, но работник сам предпочитает начать или продолжать работу дистанционно, при этом меняя страны пребывания, это один из элементов, способных исключить риск возникновения ПП. Однако это не единственный критерий, который будут рассматривать налоговая администрация и суд, определяя, существует ли ПП в конкретной стране. И эти, и другие критерии следует рассматривать во взаимосвязи соответственно практике конкретной страны.

В международной практике налоговые администрации и другие ответственные органы учитывали аспекты доступности труда. Например, Министерство финансов Австрии выразило мнение, что использование домашнего офиса по требованию РД можно расценивать как признак ПП.¹ Тем временем налоговая администрация Швеции заявила, что риск ПП не должен возникать, если работа выполняется дистанционно по желанию работника и дистанционное трудоустройство работников именно в этой стране не имеет для РД коммерческой цели или других преимуществ.²

В свою очередь, налоговая администрация Испании в одном из последних рассмотренных дел о дистанционном труде постановила, что домашний офис работника не находится в распоряжении РД из Великобритании, поскольку деятельность работника после переезда в Испанию не изменилась, переезд был решением работника и РД не возмещает расходы на пребывание работника в Испании. При этом работник теоретически мог использовать офис РД в Великобритании без необходимости выполнять работу в Испании.³

Ведение предпринимательской деятельности – или все же нет?

Нередко налоговая администрация дополнительно оценивает, образуют ли действия, выполняемые в постоянном месте ведения предпринимательской деятельности (т.е. в домашнем офисе), существенную часть предпринимательской деятельности. Поэтому важно констатировать, насколько тесно деятельность дистанционного сотрудника связана с основными функциями предпринимательской деятельности и получением доходов (необязательно в стране, где находится работник).

Например, налоговая администрация Дании, оценивая ситуацию со шведским РД и сотрудником, который дистанционно работал в Дании, постановила, что ПП не возникает, поскольку функции сотрудника, дистанционно работающего в Дании, не подразумевали ни руководство, ни прямую коммуникацию с клиентами.⁴ В свою очередь, налоговая администрация Польши в одном из предоставленных мнений подчеркнула, что у датского предприятия не возникает ПП в Польше, поскольку деятельность дистанционных сотрудников не имеет сходства с основными функциями предпринимательской деятельности датского предприятия.⁵

Резюме

С учетом вышеизложенного одинаково важно проанализировать следующие аспекты:

1. Насколько часто и долго используется домашний офис? Кому принадлежит используемое в нем оборудование?
2. Кто принял решение работать дистанционно? Было ли это стратегическим решением предприятия, направленным на развитие бизнеса?
3. Предоставлены ли работнику полномочия на управление персоналом или принятие решений, которые возлагают повышенную ответственность и в то же время образуют существенную часть предпринимательской деятельности?
4. Подразумевает ли конкретное рабочее место необходимость в работнике, который обладает специфическими навыками или знаниями местного рынка или культуры?
5. Если работник был трудоустроен до переезда в другую страну, возлагает ли дистанционный труд какие-то дополнительные трудовые обязанности в связи с переездом?

Следовательно, каждый случай риска возникновения ПП нужно анализировать индивидуально, оценивая данные критерии в контексте практики соответствующей страны. Несмотря на это, все аргументы имеют большое значение, поскольку могут помочь РД в первом приближении оценить вероятность возникновения у него обязанности зарегистрировать ПП.