Zane Smutova

Cтарший менеджер проектов отдела трансфертного ценообразования, PwC Латвия

С развитием налоговой системы у надзорных учреждений меняются приоритеты относительно рисков трансфертного ценообразования, и в последние годы большее внимание уделяется все более сложным случаям. Растет актуальность и аспектов трансфертного ценообразования нематериальных активов, поэтому в рамках нескольких «Коротких сообщений» мы разъясним существенность сделок связанных сторон, которые включают в себя использование нематериальных активов, рассмотрим связанные с ними тенденции трансфертного ценообразования, наиболее распространенные риски, а также обратимся к судебной практике.

Сущность и учет нематериальных активов

Нематериальный актив – это актив, принадлежащий или подконтрольный предприятию, который обладает следующими свойствами:

• не является физическим или финансовым активом;
• используется предприятием в коммерческой деятельности;
• его использование или передача компенсируются аналогично тому, как это происходило бы в рамках сделки между независимыми сторонами в сопоставимых условиях.

Важно отметить, что нематериальные активы для нужд трансфертного ценообразования не всегда отражаются как таковые в бухгалтерском учете предприятия. Издержки, связанные с внутренним развитием нематериальных активов (например, исследования и разработки, а также реклама), иногда признаются расходами, а не капитализируются для нужд бухгалтерского учета. Вместе с тем нематериальные активы, возникающие из таких расходов, не всегда отражаются в балансе. Однако эти активы можно использовать для создания существенной экономической ценности и необходимо учитывать при трансфертном ценообразовании.

Виды нематериальных активов

В рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию упоминаются виды нематериальных активов, к которым относится трансфертное ценообразование. На иллюстрации указаны наиболее важные:

Виды сделок, связанные с нематериальными активами

Возможны два вида сделок с нематериальными активами после их отделения:

• передача нематериальных активов – передача всех прав на нематериальные активы, которые предприятие фактически продает, со сменой их юридического или экономического владельца;
• наделение правом использования нематериальных активов.

Риски трансфертного ценообразования, связанные с нематериальными активами

Риски трансфертного ценообразования, связанные с нематериальными активами, по сути можно разделить на три основные группы:

1. Право на получение возмещения. Основной вопрос относится к юридическому/экономическому владельцу – необходимо уметь определить, имеет ли получатель право на возмещение, анализируя функции, исполняемые в рамках концепции DEMPE (разработка, улучшение, содержание, защита, использование), взятые на себя риски и использованные активы.
    
2. Неправильное ценообразование. Риск того, что цена, согласованная связанными сторонами, не соответствует рыночной цене, чтобы перенаправить прибыль в определенное государство. Неправильная цена может появиться в оценке нематериального актива или из-за неточной оценки самой сделки, вводящего в заблуждение функционального анализа, неправильно выбранного метода или применения неподходящего метода. Риск неправильного ценообразования является особенно существенным для уникальных, с трудом поддающихся оценке нематериальных активов, а также для передаваемых еще на этапе развития.
    
3. Сущность. Риск связан с использованием искусственных структур нематериальных активов. Этот риск похож на первый и связан с агрессивным налоговым планированием, которое было особенно распространено до разработки планов действий BEPS, когда международные группы предприятий пытались регистрировать держателей нематериальных активов в странах с более низкими ставками налогов, тем самым уменьшая свое налоговое бремя. В данном случае можно упомянуть так называемые предприятия – «почтовые ящики», которые не имеют никаких мощностей (активной хозяйственной деятельности, работников), но генерируют гигантскую прибыль от полученных платежей, например, за предоставленные права пользования нематериальными активами.

Основные последствия налоговых рисков, связанных с нематериальными активами, – перенаправление прибыли с использованием лицензий или другого рода платежей в страну с более благоприятным налоговым режимом или более низкими ставками.

Налоговые преимущества достигаются тем, что налоговая база уменьшается путем отчисления со стороны плательщика лицензий или других платежей, связанных с нематериальными активами. В свою очередь для получателя налоговая экономия достигается от пониженных налоговых ставок или особого режима.

Далее в «Коротких сообщениях» мы подробнее рассмотрим введенную концепцию «с трудом поддающихся оценке нематериальных активов», а также нынешнюю судебную практику, связанную с нематериальными активами.