Līga Dobre-Jakubone

Mенеджер проектов отдела трансфертного ценообразования, PwC Латвия

Zane Smutova

Cтарший менеджер проектов отдела трансфертного ценообразования, PwC Латвия

Matīss Auziņš

Mенеджер проектов отдела налогового консультирования, PwC Латвия

Ilze Rauza

Партнёр и руководитель отдела налогового консультирования, PwC Латвия

Члены международной группы предприятий (МГП) все чаще участвуют в совместных проектах, заключая соглашение о взносах на покрытие расходов (cost contribution arrangement, СРР).

СРР – это договорное соглашение между предприятиями, позволяющее разделить вложения и риски с расчетом, что это обеспечит выгоду каждому участнику соглашения. По сути, СРР – это вложение в достижение общей цели. Согласно основному принципу СРР вклад каждой стороны должен соответствовать ожидаемым ею выгодам.

И у налогоплательщиков, и у налоговых администраций уже сформировались известная международная практика и представление об оценке такого соглашения как с точки зрения трансфертного ценообразования (ТЦ) и подоходного налога с предприятий (ПНП), так и с точки зрения применения других налогов.

Форма СРР более известна как «СРР развитие», в рамках которого участники согласуют общую задачу – создавать и развивать нематериальную собственность (НС), пропорционально разделять расходы на исследования и разработки НС, а также риски, с целью стать его конечными пользователями – будущими выгодополучателями.

Однако на практике замечено, что СРР можно использовать и для любой другой совместной сделки предприятий МГП, чтобы распределить расходы и риски при наличии общей потребности, из которой предприятия могут извлечь взаимную выгоду.

Например, МГП может принять решение о создании общего фонда ресурсов для получения централизованных услуг управленческих консультаций, тем самым объединив потенциальные финансовые ресурсы, чтобы вести хозяйственную деятельность более эффективно и уменьшить административную нагрузку, предоставляя и получая централизованные услуги маркетинга, юридические, бухгалтерские услуги, услуги ИТ или другие, не создающие НС.

Такого рода соглашение называется «СРР об услугах», основной целью участников которого являются как нынешние, так и ожидаемые выгоды от объединения ресурсов и различных навыков в общем фонде. СРР об услугах – это сравнительно новая практика, используемая в рамках СРР, принципы применения которой вызывают вопросы как у налогоплательщиков, так и у налоговых администраций.

В данной статье – о том, чем СРР об услугах отличается от обычной услуги, предоставляемой в рамках МГП, что известно о применении ПНП в случае СРР и рисках ТЦ, и какие наиболее значимые выгоды СРР может принести налогоплательщикам, работающим в отраслях, полностью или частично освобожденных от НДС.

СРР об услугах или просто оказание внутригрупповой услуги? Судебная практика

В рамках СРР об услугах действия совершаются для достижения общих целей, без оказания взаимных услуг. Участники СРР предполагают и предусматривают выполняемые функции соответственно размеру ожидаемой выгоды, в частности, распределяют их между участниками, и ту или иную функцию выполняют не только от своего имени, но и в интересах партнера.

Поскольку сутью СРР об услугах является вложение участников в достижение общих целей, а не взаимное оказание услуг связанных предприятий, важно констатировать, что вложения, сделанные в рамках СРР, не могут считаться возмездным оказанием услуг. В частности, между участниками СРР об услугах не могут существовать правоотношения, предусматривающие получение вознаграждения за оказанную услугу.

На рисунке представлен обзор основных признаков, отличающих СРР об услугах от взаимных услуг в пределах группы, на основании подготовленного Объединенным форумом трансфертного ценообразования ЕС проекта доклада о СРР и услугах, которые не создают НС. Стоит отметить, что данный проект принимался во внимание при разработке Рекомендаций по трансфертному ценообразованию Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

	СРР об услугах	Взаимные услуги
1.	Существует соглашение о распределении рисков и выгод, в рамках которого все участники вносят денежный или натуральный вклад (в виде услуг).	Договор об услугах ограничивается тем, что его участники предоставляют или получают услугу. Риск неудачного или некачественного оказания услуги обычно несет тот, кто ее предоставляет.
2.	В случае присоединения или выбытия участников СРР доли необходимо уравновесить согласно принципу сделки между несвязанных сторонами.	Расторжение или продление договора об оказании услуг с кем-либо из его участников, как правило, не затрагивает других получателей услуги.
3.	В целях внедрения и исполнения СРР важно наличие письменного соглашения или другой соответствующей документации. Чтобы налоговая администрация могла признать СРР, рекомендуется представить письменное соглашение. Согласно требованиям национальных нормативно-правовых актов отдельных стран-участниц ОЭСР наличие письменного соглашения является обязательным.	На практике письменное соглашение доступно не всегда. Часто соглашение ограничивается прямыми отношениями между поставщиком и получателем услуги. Однако поставщик должен суметь доказать, что услуга предоставлена, а получатель – что услуга несет экономическую выгоду и улучшает коммерческое положение получателя.
4.	Поскольку все участники СРР вносят вклад в совместную деятельность и вклад отражает ожидаемые участниками выгоды, вложение обычно определяется по его стоимости или оцениваются расходы.	Поставщик не использует данную услугу и для своих нужд, однако ведет хозяйственную деятельность (оказывает услугу), за которую должен получать вознаграждение на рыночном уровне, чтобы она была прибыльной.
5.	Распределение вложений основывается на планируемой выгоде каждого участника СРР.	Принцип соотнесения затрат на услугу основывается на том, в какой степени каждое предприятие запрашивало или получало либо имеет право получить услугу.

Основное отличие между СРР об услуге и взаимными услугами заключается в том, что поставщик традиционной услуги не использует данную услугу и для своих нужд, однако ведет хозяйственную деятельность, за которую должен получать рыночное вознаграждение, т. е. прибыль.

Несмотря на то, что СРР об услугах – это концепция, сравнительно недавно введенная в хозяйственную деятельность МГП, уже сложилась известная международная судебная практика, в которой оценивается целесообразность и обоснованность именно таких сделок. Основной акцент в вышеуказанных судах ставится на недостаточность доказательств соответствия сделок СРР об услугах, поскольку в основном невозможно доказать полученные всеми участниками выгоды от СРР. В результате этого сделки между участниками МГП переквалифицируются во взаимные услуги и проводится коррекция ТЦ, которая, соответственно, является облагаемым ПНП объектом.