Ilze Rauza

Партнёр и руководитель отдела налогового консультирования, PwC Латвия

Цессия прав требования весьма широко используется в предпринимательской деятельности. Цессия дает возможность превратить дебиторскую задолженность в оборотный капитал. Чаще всего под перепродажей (цессией) требования подразумевается передача требования, следующего из потребительского кредитования, лицензированным поставщикам услуг возврата долга для внесудебного взыскания задолженности. На практике цессия используется еще шире – кредиторами, которые заступают на место изначального кредитора, в том числе физического лица, инвестируя на платформах займов.

Применение НДС к сделкам цессии неоднозначно и может меняться в зависимости от специфики каждой сделки. Также существует ложное представление, что применение НДС в сделках цессии рассматривать не нужно. В данной статье – о применении НДС к сделкам цессии.

Регулирование

Согласно Гражданскому закону цессионные требования переходят от прежнего кредитора (цедента) к новому кредитору (цессионарию). Цессионарий может действовать на правах кредитора с момента цессии и на основании этого распоряжаться требованием – уступать его другому и использовать против должника. К цессионарию переходят права требования со всеми относящимися к нему и уже существующими на момент цессии правами, включая проценты. При этом требования могут быть очень разными – и такими, у которых срок исполнения не наступил, и такими, платежи по которым уже просрочены. Возможность получить следующие из кредитного договора платежи процентов в течение срока действия договора – одна из причин, по которым цессионарий участвует в сделке.

Цена сделки цессии (плата за передачу прав требования) может быть как эквивалентной номинальной стоимости займа, так и меньше или больше ее в зависимости от цели, с которой стороны участвуют в сделке.

Ни в законе о НДС, ни в правилах КМ не предусмотрен отдельный порядок применения НДС к сделкам цессии. Единственный документ СГД, в котором упоминается цессия, – это справочный материал СГД «Вопросы и ответы о применении налога на добавленную стоимость». В нем сказано, что суммы, полученные согласно цессии права требования, по своей экономической сути не могут считаться вознаграждением за доставку товаров или оказание услуг, в результате чего нормы закона о НДС на них не распространяются.

Из справочного материала СГД не вполне понятно, что подразумевается под суммами, полученными согласно цессии прав требования. Это сумма, которую новый кредитор обязан уплатить предыдущему за передачу требования, или сумма, полученная новым кредитором от должника? При этом кредитор может вдобавок получать и платежи процентов. Из информационного материала СГД можно констатировать, что любой денежный поток, следующий из сделки цессии, лежит вне применения НДС.

Однако случаи бывают разными. Суд Европейского союза в своей юдикатуре указал, что для того чтобы выяснить необходимость применения НДС к полученному платежу (в том числе считается ли он необлагаемой сделкой), вначале необходимо оценить, заключена ли сделка налогоплательщика в рамках хозяйственной деятельности, а затем – состоялась ли возмездная доставка товаров или оказание услуг.

Если установлено, что сделка заключена в рамках хозяйственной деятельности, стороны согласовали определенную услугу (доставку товаров), за которую установлена плата, то сделка лежит в сфере применения НДС. Возникает вопрос: применяется ли к сделке освобождение либо она облагается НДС?

Необходимо учитывать, что хозяйственная деятельность также включает в себя «использование» материальной или нематериальной собственности с целью получения долгосрочной прибыли. В каждом конкретном случае необходимо оценить связь с основной деятельностью коммерческого общества, цель и контекст сделки, в котором она заключается. Оценка сделки цессии и связанных с ней платежей зависит как от первоначальной сделки (из какого соглашения следует право требования), так и от конкретных специфических обстоятельств, при которых заключается сделка цессии.

Поскольку под налогоплательщиком подразумеваются все лица, самостоятельно ведущие хозяйственную деятельность независимо от ее цели и результата, возможно существование и сделок цессии, на которые распространяется применение НДС. В поле зрения данной статьи входят требования, следующие из сделки денежного займа.

Освобождения финансовых услуг предусмотрены в пункте 21 части первой статьи 52 закона о НДС (сделки, упомянутые в пунктах b–f части первой статьи 135 Директивы о НДС). Чтобы сделка была освобождена от НДС, она по сути должна быть финансовой сделкой. Ее также может оказывать лицо, не являющееся банком или финансовым учреждением, поскольку статус сервисного предприятия не имеет значения. При этом понятия освобожденных услуг являются автономными понятиями права ЕС, подлежат узкой интерпретации и в их толковании не должны использоваться национальные нормативно-правовые акты стран-участниц, а также содержащиеся в них пояснения понятий.

В закон о НДС прямо не перенесено упомянутое в пункте d части первой статьи 135 Директивы о НДС освобождение финансовых услуг, а именно, в законе о НДС отсутствует освобождение сделок, затрагивающих долги. Необходимо отметить, что освобождения, предусмотренные пунктами b–d части первой статьи 135 Директивы о НДС, не являются выборочными нормами и обеспечивают освобождение указанных услуг, даже если оно недвусмысленно не предусмотрено национальным законодательством. Однако практика европейских судов в плане распространения освобождений на сделки с долгами крайне скудна, при этом необходимо учитывать, что к взысканию долгов освобождение от НДС не применяется.

В рекомендациях № 917, опубликованных Комитетом по НДС Европейской Комиссии 9 февраля 2017 г., о торговле не приносящими доходов долгами (денежными требованиями) сказано, что такая сделка как для продавца, так и для покупателя расценивается как необлагаемая финансовая сделка, если только со стороны покупателя прав требования ее нельзя оценивать как услугу взыскания долга (облагаемую сделку). Комитет по НДС указал, что сделка имеет признаки взыскания долга, если требование продается дешевле его номинальной стоимости, и данная стоимость не отражает фактическую экономическую стоимость долга. В руководстве упоминаются дискуссии о том, какого рода необлагаемая финансовая сделка заключается при продаже бездоходных долгов. Это сделка с кредитами, сделка с долгами или сделка с ценными бумагами? В конкретном случае комиссия склоняется к сделкам с долгами.

Дополнительно напоминаем, что для отдельных финансовых услуг предусмотрен специфический порядок определения стоимости сделки, декларируемой для нужд НДС, и заключение необлагаемых сделок, если только они не предоставляются лицам из третьих стран, ограничивает право на отчисление предналога. Относительно стоимости сделок необходимо указать, что обычно не нужно основание для декларирования стоимости, по которой приобретено право требования. Облагаемая/необлагаемая стоимость сделки будет зависеть от вида сделки. В случае предоставления услуги взыскания задолженности этой стоимостью может быть разница между рыночной стоимостью долга и стоимостью при продаже, если он продается дешевле номинальной стоимости. В сделках с не приносящими доходы долгами стоимостью сделки могут быть платежи процентов.

Подытоживая вышеуказанное, можно заключить, что сделка цессии в плане применения НДС должна рассматриваться отдельно и оцениваться с учетом ее вида и экономической сути. Возможно, в результате цессии также приобретаются имущественные права на вещь.