Опубликованный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в апреле текущего года отчет о третьей сравнительной оценке несоответствующего использования налоговых договоров (treaty shopping) отражает продвижение внедрения минимального стандарта 6-го мероприятия BEPS.¹ Данный стандарт, предотвращающий использование предусмотренных налоговыми договорами льгот в неподходящих условиях, является одним из четырех минимальных стандартов BEPS, которые обязались внедрить все страны-участницы включающей структуры ОЭСР/G20 (более 125 юрисдикций, сотрудничающих во внедрении пакета BEPS). В данной статье – обзор основных выводов оценки.

Текущая ситуация

Данные, собранные для нужд сравнительной оценки, свидетельствуют о том, что большинство стран, приступивших к внедрению минимального стандарта, используют многостороннюю конвенцию (МК) для осуществления мероприятий по предотвращению размывания налоговой базы и вывода прибыли. МК закрепляет сеть двусторонних налоговых договоров юрисдикций, которые ратифицировали МК в 2020 году. К МК присоединились 94 юрисдикции и 54 – ратифицировали, таким образом, МК после полного вступления в силу могла бы ввести минимальный стандарт приблизительно в 1700 двусторонних договорах.

Количество включенных в МК соответствующих договоров с 2019 года возросло почти в шесть раз (с 60 до более чем 350). В 2020 году минимальному стандарту отвечали в среднем 30% налоговых договоров со странами, в которых МК вступила в силу 1 января 2020 года (Литва, Польша, Нидерланды и др.). Напротив, в странах, которые не подписали или не ратифицировали МК, общее соответствие наблюдается лишь в 1,5% налоговых договоров.

Внедрение минимального стандарта

В рамках 6-го мероприятия проекта BEPS ОЭСР несоответствующее использование налоговых договоров, в особенности treaty shopping, признано существенным источником нарушений BEPS. Как правило, treaty shopping выражается в попытке физического лица косвенно обратить в свою пользу налоговый договор между двумя юрисдикциями, в которых данное лицо не является резидентом. Минимальный стандарт возлагает на юрисдикции обязанность в своих налоговых договорах выполнить две задачи: четко сформулировать декларацию о неприменении налога (как правило, в преамбуле) и применить один из трех способов предотвращения treaty shopping. Однако стандарт не указывает, каким образом это нужно сделать (например, посредством МК или двусторонне). Вышеупомянутые три способа представляют собой следующее:

1. тест основной цели, отвечающей пункту 9 статьи 29 типовой налоговой конвенции ОЭСР от 2017 года, вместе с упрощенной или детализированной версией включенной в пункты 1–7 нормы ограничения преимуществ;
2. тест основной цели отдельно; или
3. детализированная версия нормы ограничения преимуществ вместе с механизмом, относящимся к схемам посреднических предприятий, которые еще не оговорены в налоговых договорах (например, норма договора, которая может проявляться как тест основной цели, относящийся только к схемам предприятий-посредников, или нормы национального права или выводы юдикатуры, направленные против ненадлежащего использования налоговых договоров и достигающие аналогичного результата).

Тест основной цели обеспечивает налоговой администрации возможность наложить запрет на предусмотренные налоговым договором льготы (неприменение налога-удержания, вычитание расходов и др.), если их использование было одной из основных целей сделки. С другой стороны, цель нормы ограничения преимуществ – позволить предприятию использовать преимущества налогового договора только при наличии у него достаточной связи с одной из стран-участниц налогового договора (например, налоговой резиденции в соответствующей юрисдикции).

По состоянию на 1 июля 2020 года у 98 юрисдикций включающей структуры было свыше 350 двусторонних договоров, отвечающих минимальному стандарту (включая декларацию преамбулы и тест основной цели), из которых 31 норма ограничения преимуществ была добавлена к тесту основной цели. Планировалось, что более 1300 двусторонних договоров между странами-участницами включающей структуры после обоюдной ратификации станут включенными в МК налоговыми договорами и после вступления в силу их норм будут соответствовать минимальному стандарту.

Только 17 договоров могут быть изменены двусторонним инструментом, который еще не имеет силы, демонстрируя сравнительную эффективность МК во внедрении минимального стандарта.

Исключения из МК

МК вносит поправки только в такие двусторонние договоры, которые включили в свой список обе стороны. Около 200 односторонних договоров не будет изменено, поскольку лишь одна юрисдикция включила договор в свой список МК. Останутся без изменений и около 325 «ожидающих» договоров, поскольку лишь одна из сторон подписала МК.

Сложности во внедрении минимального стандарта

В сравнительной оценке обнаружено, что в рамках многостороннего соглашения, заключенного между 11 странами-участницами Карибского сообщества (КАРИКОМ), 10 из которых входят во включающую структуру, отдельные потоки доходов (например, дивиденды) могут полностью избегать налогообложения за счет необычных норм соглашения, которые предусматривают практически эксклюзивное право удерживать налог из всех доходов, прироста капитала и прибыли в момент их выплаты. Данные нормы обеспечивают повышенную экономическую интеграцию в рамках КАРИКОМ и повышают риск treaty shopping.

Дальнейшие шаги включающей структуры

В сравнительной оценке подчеркивается важность быстрой ратификации МК, поскольку юрисдикции, не подписавшие МК или не включившие в свои договоры мероприятия по предотвращению treaty shopping, не показали почти никакого прогресса во внедрении минимального стандарта.

ОЭСР продолжит надзор за внедрением минимального стандарта, поэтому дальнейшая сравнительная оценка ожидается уже в первой половине текущего года.

Прогресс и проблемы во внедрении минимального стандарта в Латвии

Латвия подписала МК в 2017 году, и по отношению к Латвии она вступила в силу 1 февраля 2020 года (подробная информация здесь).

У Латвии действует 62 налоговых договора, два из которых (с Японией и Швейцарией) соответствуют минимальному стандарту, который обычно внедряется вместе с декларацией преамбулы и тестом основной цели.

Латвия не включила в свой список МК договор с Германией, сославшись на двусторонние переговоры. В список Латвии не включен также договор с Северной Македонией. Однако обе упомянутые страны включили в свои списки договоры с Латвией. Согласно МК, это «невключенные» договоры (т.е. договоры между парами подписавших МК стран, в которых одна сторона не включила договор в свой список или не подписала МК). Включение договора с Северной Македонией в список Латвии или возобновление двусторонних переговоров обеспечит внедрение минимального стандарта и в этот невключенный договор.