Zane Smutova

Cтарший менеджер проектов отдела трансфертного ценообразования, PwC Латвия

В период ограничений, введенных для уменьшения распространения COVID-19, у многих международных групп предприятий возникают убытки вследствие сокращения спроса, задержек в цепочке поставок или расходов на внеочередную деятельность. Распределение таких убытков и соотнесение внеочередных издержек между связанными предприятиями непременно вызовет повышенный интерес со стороны налоговой администрации, потому этим вопросам следует уделить особое внимание. В данной статье – о распределении вызванных пандемией COVID-19 убытков и внеочередных издержек с учетом опубликованного ОЭСР доклада о влиянии пандемии на определение рыночной цены (стоимости) сделки.

Согласно докладу, рассматривая распределение убытков и специфических издержек в связи с COVID-19 между связанными предприятиями, необходимо уделить особое внимание трем вопросам:

1. анализ рисков, взятых на себя сторонами;
2. оценка внеочередных действий и разовых издержек;
3. изменение условий договоров и возможность применять оговорку об обстоятельствах непреодолимой силы.

Анализ рисков: могут ли возникнуть убытки у предприятия «ограниченного риска»?

Согласно принципу сделки между несвязанными сторонами, распределение рисков влияет на распределение полученной в результате сделки прибыли или понесенных убытков. Согласно докладу ОЭСР, в период пандемии COVID-19 стороны могут пересматривать и менять взаимное распределение рисков в особых случаях, однако новое распределение должно быть обосновано коммерческими обстоятельствами и соответствующими доказательствами, поскольку налоговая администрация будет уделять таким случаям большое внимание.

У предприятия, чью деятельность можно охарактеризовать как деятельность с ограниченным риском, не должны возникать долгосрочные убытки, однако могут появиться убытки в более короткие периоды. Таким образом, определяя вероятность возникновения убытков у «ограниченно рискованного» предприятия, необходимо учитывать факты и обстоятельства сделки, а также риски, которые несут стороны.

К примеру, распространитель, который использует модель прямой поставки (drop shipping), не принимает на себя риск запасов, однако частично несет риск рынка и в рамках группы считается «ограниченно рискованным» распространителем. Если пандемия привела к падению спроса, то данный распространитель группы, невзирая на свое название функционального профиля, может понести убытки из-за рыночного риска. Соответствие размера таких убытков рыночному уровню можно определить, проведя анализ сопоставимых неконтролируемых сделок.

Соотнесение издержек, вызванных пандемией COVID-19

Разовые или специфические издержки, возникающие вследствие пандемии (например, новая конфигурация рабочих мест, ИТ-инфраструктура, удаленная работа), должны соотноситься пропорционально осуществляемым сторонами функциям и принятым на себя рискам.

Существует вероятность, что предприятие, у которого изначально возникли внеочередные расходы, не приняло на себя связанные с ними риски, поэтому может потребоваться соотнесение данных расходов с предприятиями, которые несут эти риски. Например, если издержки, связанные с удаленной работой, централизованно оплачивает одно предприятие группы, то другим предприятиям, извлекающим выгоду из получения соответствующих услуг, возможно, потребуется компенсировать расходы, возникшие у их поставщика.

В зависимости от распределения рисков в некоторых случаях внеочередные издержки также могут передаваться клиентам или поставщикам. Такую возможность необходимо оценивать, принимая во внимание отраслевые обстоятельства и способность предприятия диктовать цены клиентам.

Влияние на анализ сопоставимости

Анализируя сопоставимость данных, следует отдельно оценить, как вести учет вызванных пандемией внеочередных издержек.

В докладе ОЭСР сказано, что, во-первых, внеочередные издержки не нужно учитывать в расчете чистой прибыли, кроме случаев, когда они связаны с контролируемой сделкой. Внеочередные издержки необходимо последовательно исключать на уровне как проверяемого предприятия, так и сопоставимых предприятий.

Во-вторых, важно оценить, можно ли включать внеочередные издержки в базу издержек и отделять их с достаточной достоверностью.

В-третьих, может потребоваться коррекция бухгалтерского учета, чтобы устранить влияние различий в учете контролируемых и неконтролируемых сделок. Однако коррекцию стоит рассматривать только в том случае, если она повышает достоверность результатов анализа сопоставимости. Например, в зависимости от ситуации налогоплательщики могут учитывать вызванные пандемией расходы как затраты на основную деятельность или затраты, не связанные с основной деятельностью, а также выше или ниже уровня брутто-прибыли.

Изменения в условиях договоров и оговорка об обстоятельствах непреодолимой силы

Реагируя на пандемию COVID-19, несвязанные предприятия могут пересмотреть свои условия сотрудничества. Кроме того, связанные стороны могут оценить возможность пересмотра своих внутригрупповых договоров и/или поведения в рамках финансовых или коммерческих отношений, например согласовать изменения в условиях оплаты, чтобы обеспечить оптимальную доступность финансовых средств. В этом случае налогоплательщику следует рассмотреть реальные возможности и их долгосрочное воздействие на потенциал прибыли (например, утрата основного клиента или поставщика). Если у предприятия нет недвусмысленных доказательств коммерческой обоснованности изменений, внесенных в договор, и их соответствия действиям независимых предприятий, налоговая администрация может посчитать такую коррекцию не соответствующей принципу сделки между несвязанными сторонами.

В чрезвычайных ситуациях предприятие может утверждать, что возникшие обстоятельства оправдывают неисполнение договора согласно оговорке об обстоятельствах непреодолимой силы. Возможность для связанных сторон применять данную оговорку в период пандемии COVID-19 будет зависеть от ее формулировки, а также от того, воспользовались бы ею несвязанные предприятия в аналогичных обстоятельствах.

Обобщая вышеуказанное, можно утверждать, что убытки и расходы, возникающие в период ограничений, введенных для уменьшения распространения COVID-19, необходимо соотносить пропорционально осуществляемым сторонами функциям и принятым на себя рискам. Чтобы соотнесение убытков и издержек соответствовало принципу сделки между несвязанными сторонами, следует провести подробный анализ рисков, а также фактов и обстоятельств сделок. В ходе анализа рисков нужно учитывать поведение и взаимоотношения сторон, анализировать действующие/пересмотренные внутригрупповые договоры. Любые изменения в отношениях связанных сторон должны иметь коммерческое обоснование.