Комиссионерская структура – модель деятельности, известная во всём мире, которая в Латвии не имеет широкого распространения, поэтому возникает множество вопросов по бухгалтерскому учёту, применению налогов и трансфертным ценам (ТЦ). В этой статье рассмотрим аспекты ТЦ и применение подоходного налога с предприятий (ПНП) к модели деятельности комиссионера и связанные с этим риски.
Комиссионер
Модель деятельности комиссионера распространена в многонациональных группах коммерсантов, которые продают и распространяют товары. Комиссионера можно рассматривать как гибрид распространителя с полным риском и агента. Комиссионер (англ. commissionaire) действует от своего имени, но по заданию комитента (англ. principal), не получая права собственности на продаваемые товары.
Обзор
Общее регулирование модели деятельности комиссионера в Латвии включено в Коммерческий закон. Применение налогов к этой структуре устанавливают нормы ТЦ и закон о ПНП, а также международные налоговые нормы. В соответствии с общей структурой деятельности, данной в Коммерческом законе, комиссионер действует по заданию комитента и на основании коммерческого комиссионного договора. Комиссионер продаёт товар независимым покупателям от своего имени, но по заданию комитента. Комиссионер не получает права собственности на продаваемый товар, так как оно переходит от комитента непосредственно к покупателю комиссионера на основании договора коммерческой комиссии.
Модель деятельности комиссионера широко используют многонациональные группы коммерсантов. Так как комиссионер и комитент действуют в рамках одной группы, оплаченная комиссия является сделкой связанных лиц. В связи с этим имеется несколько аспектов ПНП и ТЦ, которые надо учитывать многонациональной группе коммерсантов, создавая или используя комиссионерскую структуру:
-
оплаченная комиссия;
-
принципы бухгалтерского учёта;
-
риск постоянного представительства.
Вознаграждение
Если комиссионер и комитент являются связанными лицами, оплаченная комиссия является сделкой связанных лиц, которую регулируют общие нормы ТЦ. В соответствии с руководящими материалами ОЭСР комиссионер имеет право получить комиссию пропорционально осуществляемым им функциям. Чтобы понять функциональный профиль в сделке связанных лиц, важно выяснить, какое связанное лицо в цепочке стоимостей бизнеса осуществляет создающие стоимость функции (принимая во внимание использованные активы, а также контролируемые и принятые риски). В анализе рисков руководящие материалы ОЭСР подчёркивают необходимость оценивать не только договорное принятие рисков, но также фактическую возможность предприятия контролировать эти риски и принимать их. Если будет констатировано, что связанное лицо по договору приняло риск, но не контролирует его или не имеет финансовой возможности его принять, тогда этот риск надо отнести к тому предприятию, которое осуществит контроль и которое имеет финансовую возможность его принять. Прибыль относят пропорционально существенности рисков.
Комиссионер обычно действует как предприятие с ограниченным риском, который не осуществляет создающие ценность функции и не контролирует существенные риски. Кроме того, комиссионер не признаёт выручку от продажи и себестоимость проданного товара. Полученная комиссионером комиссия обычно связана с доходностью сделки продажи комитента. Надо добавить, что комиссионер как предприятие ограниченного риска не принимает рыночныйо риск, поэтому не может ни нести убытки, ни получать прибыль от успешной торговли. Комитент принимает рыночный риск на себя и имеет право получать большую прибыль при улучшении рыночных обстоятельств, а также рискует понести убытки от отрицательных колебаний рынка.
Оценивая профиль функций и рисков комиссионера, очень важно оценить, не может ли налоговая администрация производимые комиссионером функции и принятые им риски посчитать по существу функциями распространителя, которому необходимо большее вознаграждение, чем полученная комиссионером комиссия.
Бухгалтерский учёт
Руководящие материалы по комиссионерской структуре и принципы бухгалтерского учёта определяют правила КМ № 775 (Правила применения закона о годовом отчёте и консолидированном годовом отчёте), в соответствии с которыми комиссионеру не надо признавать своим доходом суммы, инкассированные по заданию комитента. Доход комиссионера образует вознаграждение за оказанные им услуги. Договорные доходы комиссионера от третьих лиц могут поступать:
-
прямо на счёт комитента или
-
к комитенту через банковский счёт комиссионера.
В первом случае платежи третьих лиц проходят без посредничества комиссионера и их не надо указывать в его годовом отчёте.
Во втором случае комиссионер платежи от третьих лиц – покупателей – зачисляет на свой банковский счёт и потом передаёт эти средства комитенту. В этой ситуации поначалу может быть неясно ведение бухгалтерского учёта. Хотя сделки продажи не будут учтены в отчёте прибыли и убытков комиссионера, они, однако, будут отображены в балансе комиссионера. Произведенные при посредничестве комиссионера сделки продажи комитента будут указаны в отдельном разделе баланса «Долги покупателей и заказчиков комитента» и учтены против обязательств кредиторов. Кроме того, комиссионер в своём годовом отчёте в приложениях может предоставить дополнительную информацию о долгах покупателей и заказчиков комитента (остатках и изменениях). Перечисление средств комитенту будет основываться на его решении, которое будет оформлено в соответствии с законом «О бухгалтерском учёте».
Обращаем внимание, что это – только одна из возможных ситуаций бухгалтерского учёта. Мы не утверждаем, что это была бы лучшая практика, или требуем её применять.
Постоянное представительство (ПП)
Так как деятельность комиссионера тесно связана со сделками продажи, существует риск, что комиссионер будет признан зависимым агентом в Латвии, что создаст риск ПП для комитента согласно закону «О налогах и пошлинах», а также международным налоговым нормам, например, налоговой образцовой конвенции и международной налоговой конвенции. Например, один из критериев ПП, которому структура комиссионера может соответствовать, являются регулярно используемые доверенности заключать договора или задание, в результате которого от имени комитента заключаются договора. Можно считать, что у соответствующего этим критериям комитента создаётся ПП, которое комитент обязан зарегистрировать. После регистрации ПП комитенту придётся относить к нему доходы и расходы, которые связаны с осуществляемой в Латвии деятельностью, чтобы в Латвии облагать налогом прибыль, которую в сравнимых обстоятельствах получало бы независимое предприятие.
Однако возникновение ПП зависит также от других условий, поэтому риск ПП в каждом случае надо оценивать отдельно, принимая во внимание международные налоговые нормы, национальные правовые акты и действующие международные налоговые конвенции.
