Продолжаем серию статей, в которой знакомим с банковскими счетами группы (БСГ) (cash pools). В этой статье – о том, создаёт ли участие в БСГ объект ПНП.
До 2018 года передачу денежных средств в БСГ не облагали подоходным налогом с предприятия (ПНП). В 2018 году вступила в силу налоговая реформа с новыми нормами закона и принципами применения ПНП.
Общий принцип в законе о ПНП
Согласно действующему закону о ПНП займы связанным лицам образуют облагаемую ПНП базу. В настоящий момент имеется много неясностей и интерпретаций в применении ПНП к БСГ, в том числе вопрос, рассматривать ли передачу денежных средств в БСГ как займ.
Согласно части четвёртой статьи 1 закона о ПНП займ – это сделка, в которой займодатель на основании письменного соглашения передаёт заёмщику деньги, и которая возлагает на заёмщика обязанность в определённый срок и порядке вернуть занятые деньги. По нашему мнению, сделки БСГ только частично соответствуют определению займа, так как они обычно не предусматривают возврат денежных средств в определённый срок и в определённом порядке.
Однако из консультаций с представителями Министерства финансов и из нескольких письменных ответов, данных налогоплательщикам (НП), которые не опубликованы на домашней странице СГД, мы понимаем, что законодатель перечисленные в БСГ всё же приравнивает к займу, т.е. к этим сделкам следует применять нормы статьи 11 закона.
Одновременно законодатель предусмотрел несколько исключений, в которых займ связанному лицу не считают условным разделением прибыли и не применяют ПНП. В статье 11 закона о ПНП определены три критерия для займодателя и пять критериев для самого займа, которые позволяют не применять к нему ПНП.
К разделению прибыли не приравнивают займ, который выдаёт –
-
участник НП, а именно, материнское предприятие своему дочернему предприятию;
-
НП своему постоянному представительству за рубежом;
-
сельскохозяйственное/лесохозяйственное кооперативное общество своим членам для обеспечения хозяйственной деятельности.
К разделению прибыли не приравнивают займ связанному лицу, если –
-
выданный займ не превышает размер займа, полученного у несвязанного лица;
-
в начале отчётного года в балансе НП не образуется неразделённая прибыль;
-
выданный займ не превышает основной капитал НП, зарегистрированный в начале года, который уменьшен на сумму неоплаченных займов, исключая займы, упомянутые в пунктах 1, 4, и 5.
-
займ выдан на срок до 12 месяцев;
-
займ выдаёт НП, имеющий статус социального предприятия.
Как мы упоминали в предыдущей статье, имеются два вида БСГ – физический и условный. Возникает вопрос, существует ли разница в обложении ПНП обоих видов.
Применение ПНП к физическому БСГ
Так как этот БСГ физически объединяет денежные средства нескольких предприятий группы, а именно, участники зачисляют свои денежные средства в БСГ, это приравниваемо займу связанному лицу и может создавать облагаемую ПНП базу, если не исполняется какой-либо из установленных критериев применения освобождения.
Одно из упомянутых исключений – займ на срок, который не превышает 12 месяцев. По нашему мнению, этот критерий лучше всего соответствует БСГ – баланс предприятия в БСГ обычно меняется непрерывно, поскольку увеличивается на приходящие денежные средства и уменьшается при оплате кредиторских обязательств. Одновременно это приводит к проблеме, что определение размера займа практически невозможно. По нашему мнению, единственный способ, как установить, образуется ли у предприятия облагаемая ПНП база, это сравнить остаток БСГ предприятия в начале отчётного года и в конце. Если остаток БСГ в конце периода больше остатка на начало периода и кредитный оборот группы меньше начального остатка, тогда критерий 12 месяцев не применим и у предприятия образуется база, облагаемая ПНП. В этой ситуации облагаемую базу можно рассчитать как положительную разницу между остатком БСГ в начале отчётного года и кредитным оборотом БСГ, таким образом определяя размер средств, которые даны взаймы дольше чем на 12 месяцев.
Если БСГ не квалифицируется по критерию 12 месяцев, то существует возможность использовать какой-либо другой из упомянутых критериев, чтобы к одолженным средствам не применять ПНП.
Применение ПНП к условному БСГ
Этот БСГ предусматривает возможность предприятиям группы консолидировать остатки различных счетов, чтобы получить благоприятную процентную ставку, без физического перемещения денег в БСГ, т.е. права собственности не переходят к держателю БСГ и потому, по нашему мнению, это нельзя считать займом.
Соответственно, участие в условном БСГ не создаёт, по нашему мнению, объект ПНП.
