Ilze Rauza

Партнёр и руководитель отдела налогового консультирования, PwC Латвия

И до кризиса COVID-19, и особенно сейчас предприятия для обеспечения непрерывности хозяйственной деятельности предлагают своим работникам бесплатное питание и транспорт до места работы и обратно. В данной статье – о возможных последствиях такого решения в сфере НДС.

Законодательство о НДС

Планируя обеспечить работников бесплатным транспортом или питанием, необходимо учесть нормы Закона о НДС, регулирующие отчисление предналога и обложение собственного потребления НДС.

Право отчислять предналог за товары и услуги, полученные для обеспечения облагаемых сделок, следует из основного принципа системы НДС.¹ Также необходимо принять во внимание ограничения по отчислению предналога, установленные в статье 100 Закона о НДС, особенно ограничения, установленные Кабинетом министров², которые не позволяют отчислять предналог за товары и услуги, полученные для обеспечения отдыха работников, личных нужд (включая транспортные услуги, приобретение топлива и услуги электронной связи), питания, оздоровления и развлекательных мероприятий. Следует подчеркнуть, что право отчисления предналога является неотъемлемой частью системы НДС и в принципе не может быть ограничено. Согласно юдикатуре Суда Европейского союза (СЕС), любое ограничение права отчислять предналог влияет на налоговое бремя и должно применяться аналогично во всех странах-участницах, при этом отступления разрешены только в случаях, непосредственно предусмотренных Директивой о НДС. Директивой предусматривается, что предналог за расходы, которые не являются тесно связанными с хозяйственной деятельностью, например за предметы роскоши, развлечения и увеселения, отчислению не подлежит.

По сути, включенный в правила КМ запрет отчислять предналог за расходы на питание или транспорт носит декларативный характер, поскольку каждую ситуацию необходимо оценивать в зависимости от того, преследует ли безвозмездная услуга цель обеспечить хозяйственную деятельность предприятия или все-таки удовлетворить личные потребности. Таким образом, не во всех случаях предналог за бесплатное питание или транспортировку работников к месту работы и обратно не подлежит отчислению. СЕС признал, что расходы на расселение, питание, прием гостей и развлечения могут быть тесно связаны с потребностями хозяйственной деятельности предприятия и в случаях, когда доказано, что данные расходы являются издержками облагаемых сделок, они должны наделять правом отчислять предналог.³

Помимо норм, позволяющих отчислять предналог, необходимо учесть нормы, определяющие налогообложение собственного потребления. НДС должна облагаться безвозмездная передача части активов, используемых в хозяйственной деятельности налогоплательщика, или безвозмездное оказание услуг для собственных нужд или частных нужд собственного персонала, или использование части активов в других целях, а не для нужд хозяйственной деятельности, если предналог за соответствующие товары или их части полностью или частично отчислялся. Цель нормы – обеспечить равенство работников предприятия и любых других желающих получить такую услугу лиц, которым пришлось бы уплатить за нее НДС. Необходимость облагать НДС безвозмездное оказание услуг зависит от мотива действий: является ли их целью удовлетворение собственных нужд или частных нужд собственного персонала (целью не является хозяйственная деятельность) или все же это делается для обеспечения хозяйственной деятельности.

Понятно, что вопрос о том, как работник планирует добираться из дома до места работы и обратно, в основном не входит в сферу ответственности работодателя. Однако в определенных обстоятельствах – изменчивость адреса рабочего места (например, в сфере строительства, уборки помещений, садоводства и других сферах объекты труда могут меняться и рабочее место каждый раз может находиться по другому адресу, о чем работник даже мог не знать при поступлении на работу) – попытки работодателя ввиду кризиса COVID-19 удержать работника от передвижения общественным транспортом и другие причины могут вызвать у предпринимателя необходимость обеспечить работнику транспортную услугу. Личная выгода, получаемая работником от данной услуги, вторична по отношению к цели хозяйственной деятельности.

Аналогично питание работника в обеденный перерыв является выбором и расходами работника, кроме случаев, когда такой свободный выбор работника сильно ограничен. Продолжительность обеденного перерыва, местонахождение рабочего места, работа в вечерние и ночные смены, специфическое рабочее время, короткие перерывы в работе, неспособность работника своевременно вернуться с обеда и другие факторы могут создать предпринимателю обстоятельства, в которых обеспечивать работнику бесплатное питание на рабочем месте важно для обеспечения непрерывности хозяйственной деятельности. В этом случае личная выгода работника не имеет первоочередного значения.

Таким образом, несмотря на то что с общей точки зрения целью безвозмездного оказания услуг транспорта или питания является обеспечение личных нужд персонала, в определенных обстоятельствах риск, который возникает у субъекта, ведущего хозяйственную деятельность, когда он оставляет решение о транспорте или питании в ведении работников, может иметь критическую важность для обеспечения его нормальной хозяйственной деятельности. Несомненно, работники получают от бесплатного транспорта или питания личную выгоду, однако она считается второстепенной по сравнению с потребностями и целью предприятия. Подтверждение такого мнения можно найти и в юдикатуре СЕС.⁴ Ограничений на отчисление предналога не существует, если из приобретенных товаров и услуг помимо блага, извлекаемого из их приобретения предприятием, опосредованно получает личную выгоду и работник.

Таким образом, работодатели, которые регулярно или в отдельных случаях обеспечивают или планируют обеспечивать своих работников транспортом или питанием, должны суметь ответить на вопрос, почему такое решение принято и на каких основаниях, чтобы не лишиться права отчислять предналог или чтобы такое безвозмездное оказание услуги не пришлось облагать НДС.

Далее – об аспектах подоходного налога с населения и подоходного налога с предприятий.
_____________________________________
¹ Статья 92 Закона о НДС.
² Пункт 159 правил КМ № 17 от 3 января 2013 года «Прядок применения норм закона «О налоге на добавленную стоимость» и отдельные требования к уплате и администрированию налога на добавленную стоимость».
³ Решение СЕС от 19 сентября 2000 года по объединенным делам C-177/99 и 181/99.
⁴ Решение СЕС от 1997 года по делу C-258/95 и выводы генерального адвоката от 11 декабря 2008 года по делу C-371/07.