24 февраля текущего года Суд Европейского союза (СЕС) обнародовал решение по делу о применении НДС к выплаченной поставщиком товаров покупателю компенсации расходов, которую поставщик, согласно договору, выплачивает в течение гарантийного срока на товар. В данной статье – о выводах СЕС и их применении на практике.

Обстоятельства основного дела и преюдициальные вопросы

Португальское предприятие Suzlon Wind Energy Portugal, работающее в сфере ветряной энергетики, заключило договор о приобретении ветряных генераторов и другого дополнительного оборудования у индийского предприятия Suzlon Energy Inde. Договор предусматривал, что поставщик должен предоставить гарантию на дефекты производства во всех изготовленных им деталях в течение двух лет со дня заключения договора. Поставщик гарантировал возмещение расходов, возникших у покупателя в связи с ремонтом и заменой бракованных деталей.

В течение гарантийного срока у приобретенного португальским предприятием оборудования возникли повреждения. О ремонте или замене бракованных деталей оба предприятия заключили договор о предоставлении услуг, согласно которому португальское предприятие обязалось создать подразделение по ремонту оборудования в Португалии и подлежащие замене детали должны быть привезены в Португалию из Индии.

Португальское предприятие ремонтировало или меняло бракованные детали, приобретая необходимые материалы и услуги у третьих лиц, которые, в свою очередь, выписывали счета за соответствующие товары и услуги. Португальское предприятие вычитало НДС за приобретенные товары и услуги. На данные расходы португальское предприятие выписывало дебетовые счета индийскому предприятию, называя их сообщениями о несоответствиях. В счетах НДС не применялся, а также не указывалась причина освобождения от НДС.

Португальская налоговая администрация сочла сделку оказанием услуг, к которому должен применяться НДС. В свою очередь, предприятие считало это компенсацией издержек, возникших у португальского предприятия в связи с выполнением задания, которое должно было выполнить индийское предприятие. Возник спор, и дело было передано в суд.

Выводы СЕС

СЕС указал, что по сути вопрос заключается в том, являются ли заключенные налогоплательщиком сделки, в результате которых были выписаны и оприходованы дебетовые счета, а также отчислен предналог, возмездным оказанием услуг в толковании НДС, если, во-первых, приобретенные товары и услуги для ремонта относились к гарантийным товарам и, во-вторых, данный налогоплательщик указал их как не принесшие ему никакой прибыли.

Также СЕС указал, что для того, чтобы сделка, согласно Директиве № 2006/112/ЕС, была облагаемой, должны быть выполнены пять критериев:

1. сделка является оказанием услуг;
2. сделка выполнена за вознаграждение;
3. сделка состоялась на территории страны-участницы;
4. сделка заключена налогоплательщиком;
5. данный налогоплательщик действовал как таковой.

Территория страны-участницы (3) и налогоплательщик (4)

Португальское предприятие было плательщиком НДС в Португалии, и соответствующие сделки заключались на территории этой страны-участницы. Из этого суд заключил, что два из указанных критериев выполнены.

Налогоплательщик действовал как таковой (5)

Суд счел необходимым выяснить, действительно ли португальское предприятие заключило соответствующие сделки в качестве налогоплательщика. Иными словами, во-первых, что оно заключало сделки не как частное лицо, а в рамках своей облагаемой налогом деятельности, и, во-вторых, является их истинным юридическим исполнителем. В связи со сделками, к которым относятся дебетовые счета, это означает проверку того, выступало ли португальское предприятие от своего имени как плательщик НДС или от имени и в интересах индийского предприятия. Суд указал, что для этого необходимо установить, как отражены сделки в бухгалтерском учете и признает ли португальское предприятие их своими расходами или приходует данные издержки на временных счетах.

Из обстоятельств дела следовало, что португальское предприятие выполняло услуги ремонта или замены деталей в Португалии, задействуя местных поставщиков товаров и услуг. Все выписанные счета были подготовлены от имени не индийского, а португальского предприятия. Португальское предприятие отчисляло включенную в счета сумму НДС, которую, таким образом, необходимо считать предналогом в связи со сделками, оприходованными согласно дебетовым счетам. При этом португальское предприятие не оприходовало издержки, связанные с работами по ремонту и замене, на временных счетах, чтобы отделить их как издержки, относимые к другому предприятию.

Из этого СЕС констатировал, что действия португальского предприятия указывают на то, что оно выступало в качестве плательщика НДС.

Оказание услуги (1)

Согласно статье 24 Директивы № 2006/112/ЕС оказанием услуг является любая сделка, не являющаяся доставкой товаров. Таким образом, чтобы идентифицировать услугу, необходимо учитывать условия договора. Из материалов дела следовало, что в договоре о выполнении работ по ремонту и замене деталей под названием «договор об оказании услуг» и в дебетовых счетах было указано, что португальское предприятие является поставщиком услуг, клиент которого – индийское предприятие. При этом СЕС добавил, что такие сделки, как рассматриваемые в основном деле, нельзя равнять с возвратом бракованных деталей поставщику для последующего ремонта или замены, поскольку поставщик поручил португальскому предприятию выполнить известную задачу, цель которой – реализовать предоставленную поставщиком гарантию.

Вознаграждение (2)

Суд напомнил, что услуги предоставляются за вознаграждение лишь в том случае, если между поставщиком и получателем существуют юридические отношения, в которых происходит взаимное встречное исполнение, и полученная поставщиком услуг оплата является фактическим вознаграждением за оказанную им идентифицируемую услугу.

В данной ситуации существовали юридические отношения, возмещение поставщику услуг соответствовало дебетовым счетам, а оказанные услуги, в особенности поддержка, предоставленная для ремонта или замены оборудования, соответствовала определению «предоставленной получателю идентифицируемой услуги». При этом СЕС указал на то, что дебетовый счет не является причиной не считать его вознаграждением, и что такое вознаграждение не выражается в платеже, не имеет значения. Не имеет значения и то, что возникшие у португальского предприятия расходы перенаправлены индийскому предприятию без наценки, поскольку хозяйственную деятельность можно вести и по цене, которая выше или ниже себестоимости.

Таким образом, СЕС пришел к выводу, что сделки, в которых поддается идентификации как поставщик услуг, так и получатель, и которые оприходованы под названием, подтверждающим присущий данным сделкам характер услуг, и за которые уплачено вознаграждение в форме дебетовых счетов, являются возмездным оказанием услуг. Неполучение налогоплательщиком прибыли и наличие гарантии на товары, бывшие предметом данных услуг, не имеет значения.

Также СЕС указал, что существование гарантии на доставленные услуги может повлиять на квалификацию оказания услуги за вознаграждение только в случае, если это затрагивает какой-либо из пяти критериев, упомянутых в данной норме права. Например, если бы поставщик услуги распоряжался приобретенными товарами и работами по ремонту или замене от имени и в интересах другого лица, направляя соответствующие суммы на временные счета и не отчисляя уплаченный в виде предналога НДС, а также указывая в заказах и счетах название предприятия, в чьих интересах приобретены данные товары и проведены работы. Проведенные в данной ситуации ремонтные работы отличаются от ситуации, в которой бракованные товары заменяются другими.

Применение выводов СЕС на практике

Выводы, сделанные в решении СЕС, создают представление о критериях, которые необходимо оценивать, чтобы определить в неясных ситуациях, что произошло – оказание услуг, к которому применяется НДС, или сделка, не являющаяся объектом НДС.

Помимо того, что сделку заключил плательщик НДС на территории своей страны-участницы, важно оценить, от чьего имени и в чьих интересах возникли расходы – самого налогоплательщика или другого лица, и как это отражено в бухгалтерском учете. К тому же за облагаемую сделку должно быть предусмотрено вознаграждение, но его размер и порядок уплаты не имеет решающего значения.